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Consolidato nazionale e mondiale


Consolidato nazionale e mondiale
27/01/2010, 20:01

L’introduzione della disciplina del consolidato, intesa quale tassazione dei gruppi di imprese, ha comportato un avvicinamento del sistema tributario italiano agli altri sistemi tributari dei paesi membri dell’Unione europea.
Il legislatore tributario ha introdotto due tipologie di consolidato:
- il consolidato nazionale, disciplinato dagli artt. 117 a 129 TUIR, che si applica tra società residenti all’interno del territorio dello stato italiano;
- il consolidato internazionale, disciplinato dagli artt. 130 a 142 TUIR, che si applica tra società non residenti nello stato italiano.
Relativamente al consolidato nazionale, l’art. 117 TUIR stabilisce i soggetti ammessi alla tassazione di gruppo, indicando:
- la società o l'ente controllante e ciascuna società controllata rientranti fra i soggetti di cui all'art. 73, comma 1, lettere a) e b), fra i quali sussiste il rapporto di controllo di cui all'art. 2359, comma 1, num. 1), c.c., con i requisiti di cui all'art. 120, possono congiuntamente esercitare l'opzione per la tassazione di gruppo;
- I soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera d), possono esercitare l'opzione di cui al comma 1 solo in qualità di controllanti ed a condizione:
a) di essere residenti in Paesi con i quali è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione;
b) di esercitare nel territorio dello Stato un'attività d'impresa mediante una stabile organizzazione nel cui patrimonio sia compresa la partecipazione in ciascuna società controllata.
L’art. 118 TUIR, al primo comma, stabilisce che l'esercizio dell'opzione comporta la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti da considerare, quanto alle società controllate, per l'intero importo indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante.
Ai fini della determinazione del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero di cui all'art. 165, per reddito complessivo deve intendersi il reddito complessivo globale;
sempre ai fini della determinazione del reddito d’imposta per i redditi prodotti all'estero di cui all'art. 165, la quota di imposta italiana fino a concorrenza della quale è accreditabile l'imposta estera è calcolata separatamente per ciascuno dei soggetti partecipanti al consolidato, e per ciascuno Stato.
Inoltre, nelle ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio o di mancato rinnovo dell'opzione il diritto al riporto in avanti e all'indietro dell'eccedenza di cui all'art. 165, sesto comma, compete ai soggetti che hanno prodotto i redditi all'estero.
Le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono. Le eccedenze d'imposta riportate a nuovo relative agli stessi esercizi possono essere utilizzate dalla società o ente controllante o alternativamente dalle società cui competono.
Gli obblighi di versamento a saldo ed in acconto competono esclusivamente alla controllante. L'acconto relativo al versamento dell’imposta dovuta è determinato sulla base dell'imposta relativa al periodo precedente, al netto delle detrazioni e dei crediti d'imposta e delle ritenute d'acconto, come indicata nella dichiarazione dei redditi.
Per il primo esercizio la determinazione dell'acconto dovuto dalla controllante è effettuata sulla base dell'imposta, al netto delle detrazioni, dei crediti d'imposta e delle ritenute d'acconto, corrispondente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo precedente come indicati nelle dichiarazioni dei redditi presentate per il periodo stesso dalle società singolarmente considerate.
Non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto escluse le somme percepite o versate tra le società facenti parte del gruppo in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti.
L'opzione può essere esercitata da ciascuna entità legale solo in qualità di controllante o solo in qualità di controllata e la sua efficacia è subordinata al verificarsi delle seguenti condizioni:
a) identità dell'esercizio sociale di ciascuna società controllata con quello della società o ente controllante;
b) esercizio congiunto dell'opzione da parte di ciascuna controllata e dell'ente o società controllante;
c) elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la società o ente controllante ai fini della notifica degli atti e provvedimenti relativi ai periodi d'imposta per i quali è esercitata l'opzione. L'elezione di domicilio è irrevocabile fino al termine del periodo di decadenza dell'azione di accertamento o di irrogazione delle sanzioni relative all'ultimo esercizio il cui reddito è stato incluso nella dichiarazione;
d) l'avvenuto esercizio congiunto dell'opzione deve essere comunicato all'Agenzia delle entrate entro ventesimo giorno del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta precedente al primo esercizio cui si riferisce l'esercizio dell'opzione stessa.
In ipotesi di operazioni di fusione, scissione e liquidazione volontaria, secondo quanto stabilito dal secondo comma dell’art. 119, non viene meno l'efficacia dell'opzione nel caso in cui per effetto di operazioni di fusione, di scissione e di liquidazione volontaria si determinano all'interno dello stesso esercizio più periodi d'imposta.
Importante disciplina risulta essere quella dettata dall’art. 120 TUIR, in cui viene dettata la definizione del requisito di controllo.
In particolare, si considerano controllate le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata:
a) al cui capitale sociale la società o l'ente controllante partecipa direttamente o indirettamente per una percentuale superiore al 50 per cento, da determinarsi relativamente all'ente o società controllante tenendo conto della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo, senza considerare le azioni prive del diritto di voto esercitabile nell'assemblea generale richiamata dall'art. 346 c.c.;
b) al cui utile di bilancio la società o l'ente controllante partecipa direttamente o indirettamente per una percentuale superiore al 50 per cento da determinarsi relativamente all'ente o società controllante, tenendo conto della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo e senza considerare la quota di utile di competenza delle azioni prive del diritto di voto esercitabile nell'assemblea generale richiamata dall'articolo 2346 del codice civile.
L’art. 121 TUIR stabilisce che ciascuna società controllata deve:
- compilare il modello della dichiarazione dei redditi al fine di comunicare alla società o ente controllante la determinazione del proprio reddito complessivo, delle ritenute subite, delle detrazioni e dei crediti d'imposta spettanti, compresi quelli compensabili e degli acconti autonomamente versati;
- fornire alla società controllante i dati relativi ai beni ceduti ed acquistati secondo il regime di neutralità fiscale, specificando la differenza residua tra valore di libro e valore fiscale riconosciuto;
- fornire ogni necessaria collaborazione alla società controllante per consentire a quest'ultima l'adempimento degli obblighi che le competono nei confronti dell'Amministrazione finanziaria anche successivamente al periodo di validità dell'opzione.
Per contro, l’art. 122 TUIR stabilisce gli obblighi della società od ente controllante. La società o l'ente controllante presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato e calcola il reddito complessivo globale apportando alla somma algebrica dei redditi complessivi dei soggetti partecipanti le variazioni in aumento ovvero in diminuzione alla quota imponibile.
La società o l'ente controllante presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato e calcola il reddito complessivo globale apportando alla somma algebrica dei redditi complessivi dei soggetti partecipanti le seguenti variazioni:
a) in diminuzione per un importo corrispondente alla quota imponibile dei dividendi distribuiti dalle società controllate anche se provenienti da utili assoggettati a tassazione in esercizi precedenti a quello di inizio dell'opzione;
b) in diminuzione o in aumento per effetto della rideterminazione del pro-rata patrimoniale;
c) in diminuzione per un importo corrispondente alla differenza tra il valore di libro e quello fiscale riconosciuto dei beni assoggettati al regime di neutralità.
Fra le società che hanno esercitato l'opzione di cui alla presente sezione, le cessioni di beni diversi da quelli di cui agli artt. 85 e 87, possono avvenire in regime di continuità di valori fiscali riconosciuti su opzione congiunta della società cedente e cessionaria risultante dal relativo contratto stipulato in forma scritta ed a condizione che dalla dichiarazione dei redditi risulti la differenza tra il valore di libro ed il valore fiscale riconosciuto del bene trasferito.
Le perdite fiscali non possono essere utilizzate per compensare le plusvalenze realizzate dal cedente a seguito del trasferimento dei beni effettuato secondo il regime di neutralità fiscale.
Se il requisito del controllo cessa per qualsiasi motivo prima del compimento del triennio, il reddito della società o dell'ente controllante, per il periodo d'imposta in cui viene meno tale requisito, viene aumentato o diminuito per un importo corrispondente agli interessi passivi dedotti o non dedotti nei precedenti esercizi del triennio ed alla residua differenza tra il valore di libro e quello fiscale riconosciuto dei beni acquisiti dalla stessa società o ente controllante o da altra società controllata secondo il regime di neutralità fiscale.
In base all’art. 126 TUIR non possono esercitare l'opzione le società che fruiscono di riduzione dell'aliquota dell'imposta sui redditi delle società.
Inoltre, anche nelle ipotesi di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa, l'esercizio dell'opzione non è consentito e, se già avvenuto, cessa dall'inizio dell'esercizio in cui interviene la dichiarazione del fallimento o il provvedimento che ordina la liquidazione.
La società o l'ente controllante è responsabile per la maggiore imposta accertata e per gli interessi relativi, riferita al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione di cui all'art. 122.
Inoltre, è responsabile per le somme che risultano dovute, con riferimento alla medesima dichiarazione, a seguito dell'attività di controllo prevista dall'art. 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, riferita alle dichiarazioni dei redditi propria di ciascun soggetto che partecipa al consolidato e dell'attività di liquidazione di cui all'art. 36-bis del medesimo decreto.
La società o l'ente controllante è responsabile, ancora, per l'adempimento degli obblighi connessi alla determinazione del reddito complessivo globale di cui all'art. 122 e, solidalmente, per il pagamento di una somma pari alla sanzione di cui alla lettera b) del comma 2 irrogata al soggetto che ha commesso la violazione.
Il secondo comma dell’art. 127 stabilisce che ciascuna società controllata che partecipa al consolidato è responsabile:
a) solidalmente con l'ente o società controllante per la maggiore imposta accertata e per gli interessi relativi, riferita al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione di cui all'art. 122, in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile, e per le somme che risultano dovute, con riferimento alla medesima dichiarazione, a seguito dell'attività di controllo prevista dall'art. 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e dell'attività di liquidazione di cui all'art. 36-bis del medesimo decreto, in conseguenza della rettifica operata sulla propria dichiarazione dei redditi;
b) per la sanzione correlata alla maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione di cui all'art. 122, in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile, e alle somme che risultano dovute con riferimento alla medesima dichiarazione, a seguito dell'attività di controllo prevista dall'art. 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e dell'attività di liquidazione di cui all'articolo 36-bis del medesimo decreto, in conseguenza della rettifica operata sulla propria dichiarazione dei redditi;
c) per le sanzioni diverse da quelle di cui alla lettera b).
La disciplina del consolidato fiscale mondiale è dettata dall’art. 130 e ss. TUIR. Tale disciplina è stata introdotta dal D. Lgs. n. 344/2003, in esecuzione della legge 7 aprile 2003 n. 80.
I principi sui quali si basa tale tipologia di tassazione è praticamente la stessa dettata per la tassazione di gruppo tra imprese residenti nello stato italiano.
In particolare, l’art. 130 stabilisce quali sono i soggetti ammessi alla tassazione di gruppo tra imprese non residenti: le società e gli enti di cui all'art. 73, primo comma, lettere a) e b), possono esercitare l'opzione per includere proporzionalmente nella propria base imponibile, indipendentemente dalla distribuzione, i redditi conseguiti da tutte le proprie società controllate ai sensi dell'art. 2359, primo comma, num. 1) c.c. non residenti.
L'esercizio dell'opzione è consentito alle società ed agli enti:
a) i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati;
b) controllati ai sensi dell'art. 2359, comma 1, n. 1) c.c. esclusivamente dallo Stato o da altri enti pubblici, da persone fisiche residenti che non si qualifichino a loro volta, tenendo conto delle partecipazioni possedute da loro parti correlate, quali soggetti controllanti ai sensi dell'art. 2359, primo comma, numeri 1) e 2) c.c. di altra società o ente commerciale residente o non residente.
L'esercizio dell'opzione consente di imputare al soggetto controllante indipendentemente dalla distribuzione i redditi e le perdite prodotti dalle controllate non residenti per la quota parte corrispondente alla quota di partecipazione agli utili dello stesso soggetto controllante e delle società controllate residenti, tenendo conto della demoltiplicazione determinata dalla catena societaria di controllo.
Nell’ipotesi in cui la partecipazione in una controllata non residente sia detenuta in tutto o in parte per il tramite di una o più controllate residenti, per la validità dell'opzione è necessario che la società controllante e ciascuna di tali controllate residenti esercitino l'opzione della tassazione di gruppo tra imprese residenti.
In tal caso la quota di reddito della controllata non residente da includere nella base imponibile del gruppo corrisponde alla somma delle quote di partecipazione di ciascuna società residente.
L'imputazione del reddito avviene nel periodo d'imposta del soggetto controllante e delle società controllate in corso alla data di chiusura dell'esercizio della società non residente. Nel caso in cui quest'ultima non abbia l'obbligo della redazione annuale del bilancio d'esercizio, l'imputazione avviene l'ultimo giorno del periodo cui si riferisce il bilancio volontario.
Gli obblighi di versamento a saldo ed in acconto competono alla controllante. L'acconto dovuto per il versamento delle imposte è determinato sulla base dell'imposta relativa al periodo precedente, al netto delle detrazioni e dei crediti d'imposta e delle ritenute d'acconto, come indicata nella dichiarazione dei redditi.
Per il primo esercizio la determinazione dell'acconto dovuto dalla controllante è effettuata sulla base dell'imposta, al netto delle detrazioni, dei crediti d'imposta e delle ritenute d'acconto, corrispondente alla somma algebrica degli imponibili relativi al periodo precedente, come indicati nelle dichiarazioni dei redditi presentate per il periodo stesso dalle società residenti singolarmente considerate.
L’art. 132 TUIR dettando le condizioni per l’efficacia dell’opzione, stabilisce che, permanendo il requisito del controllo l'opzione è irrevocabile per un periodo di tempo non inferiore a cinque esercizi del soggetto controllante. I successivi rinnovi hanno un'efficacia non inferiore a tre esercizi.
L'efficacia dell'opzione è altresì subordinata al verificarsi delle seguenti condizioni:
- il suo esercizio deve avvenire relativamente a tutte le controllate non residenti;
- identità dell'esercizio sociale di ciascuna società controllata con quello della società o ente controllante, salvo nel caso in cui questa coincidenza non sia consentita dalle legislazioni locali;
- revisione dei bilanci del soggetto controllante residente e delle controllate residenti e di quelle non residenti, da parte dei soggetti iscritti all'albo Consob previsto dal decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, o, per quanto riguarda le controllate non residenti, anche da altri soggetti a condizione che il revisore del soggetto controllante utilizzi gli esiti della revisione contabile dagli stessi soggetti effettuata ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato;
- attestazione rilasciata da ciascuna società controllata non residente secondo le modalità previste dal decreto di cui all'articolo 142 dalla quale risulti il consenso alla revisione del proprio bilancio e l'impegno a fornire al soggetto controllante la collaborazione necessaria per la determinazione dell'imponibile e per adempiere entro un periodo non superiore a 60 giorni dalla loro notifica alle richieste dell'Amministrazione finanziaria;
- l'esercizio dell'opzione è comunicato all'Agenzia delle entrate entro il mese successivo a quello di scadenza del termine previsto per la comunicazione della risposta all'interpello.
La risposta positiva dell'Agenzia delle entrate può essere subordinata all'assunzione da parte del soggetto controllante dell'obbligo ad altri adempimenti finalizzati ad una maggiore tutela degli interessi erariali. Con il medesimo interpello il soggetto controllante può a sua volta richiedere, oltre a quelle già previste, ulteriori semplificazioni per la determinazione del reddito imponibile fra le quali anche l'esclusione delle società controllate di dimensioni non rilevanti residenti in uno Stato o territori diversi da quelli a regime fiscale privilegiato.
Anche per il consolidato fiscale internazionale, il legislatore detta una definizione del requisito di controllo. In particolare, l’art. 133 TUIR stabilisce che si considerano controllate le società e gli enti di ogni tipo con o senza personalità giuridica non residenti nel territorio dello Stato le cui azioni, quote, diritti di voto e di partecipazione agli utili sono posseduti direttamente o indirettamente dalla società o ente controllante per una percentuale superiore al 50 per cento da determinarsi relativamente alla società controllante ed alle società controllate residenti tenendo conto della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo.
Tali tipologie di partecipazioni devono sussistere alla fine dell'esercizio del soggetto controllante. Tuttavia i redditi e le perdite prodotti dalle società cui tali partecipazioni si riferiscono sono esclusi dalla formazione della base imponibile di gruppo nel caso in cui il requisito del controllo di cui al comma precedente si sia verificato entro i sei mesi precedenti la fine dell'esercizio della società controllante.
Secondo quanto stabilito dall’art. 136 TUIR, la società controllante, effettuando la somma algebrica del proprio imponibile e di quelli delle controllate estere determinati secondo i criteri di cui agli articoli precedenti, determina il reddito imponibile complessivo relativamente al quale calcola l'imposta corrispondente.
Dall'imposta così determinata, oltre alle detrazioni, alle ritenute ed ai crediti d'imposta relativi al soggetto controllante, sono ammesse in detrazione le imposte sul reddito pagate all'estero a titolo definitivo.
Al fine di determinare la quota di imposta italiana relativa al reddito estero oggetto di imputazione alla formazione del reddito imponibile complessivo, concorrono prioritariamente i redditi prodotti dalle controllate estere, e la quota di imposta italiana fino a concorrenza della quale è accreditabile l'imposta estera è calcolata con riferimento a ciascuna controllata estera. L'eventuale eccedenza dell'imposta estera è utilizzabile nei periodi d'imposta precedenti ovvero successivi.
Il quarto comma dell’art. 136 stabilisce che fino a concorrenza della quota d'imposta italiana relativa al reddito prodotto da ciascuna controllata estera successivamente all'esercizio dell'opzione, il credito per imposte pagate all'estero viene riliquidato negli esercizi in cui avviene il pagamento a titolo definitivo di ulteriori imposte estere sullo stesso reddito anche se distribuito.
Nel caso in cui, prima del compimento del periodo di cui all'art. 132, primo comma, venga meno la qualificazione soggettiva della società o ente controllante gli effetti dell'opzione esercitata cessano con effetto dal periodo d'imposta del soggetto controllante successivo a quello in corso al momento del venir meno della qualificazione soggettiva predetta. Il periodo precedente non si applica nel caso in cui il nuovo soggetto controllante abbia a sua volta esercitato l'opzione di cui alla presente sezione.

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di Francesco Cossu
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