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I controlli fiscali della pubblica amministrazione


I controlli fiscali della pubblica amministrazione
21/06/2009, 01:06

In un regime fiscale come quello italiano, oltre che della maggior parte dei paesi sviluppati, basato sull’autodeterminazione dei tributi da parte dei contribuenti, nasce l’esigenza da parte della pubblica amministrazione di esperire i doverosi controlli sull’operato di questi, volti a prevenire oltre che reprimere fenomeni quali l’evasione e l’elusione fiscale.
Non sembra necessario anche se tecnicamente impossibile ipotizzare una situazione di controlli generali estesa alla totalità dei contribuenti. Così è sufficiente suscitare in questi la convinzione che vi sia la probabilità di essere controllati per dissuaderli dal commettere illeciti nella dichiarazione dei tributi da versare. Non rappresenta un punto di forza da parte dell’amministrazione quello di utilizzare strumenti di raccolta quali il condono fiscale almeno nella misura in cui lo stesso non si dimostri premiante verso coloro che hanno più di altri evaso il fisco.
Un’ipotesi di condono “forte”, che non indebolisca l’immagine e la potestà impositiva dello Stato potrebbe essere quello che comporti una mera riapertura dei termini previsti per il versamento dei tributi dovuti, riducendo o al più eliminando le relative sanzioni. Oppure, un condono che “premi” coloro che negli anni condonabili non si siano discostati di molto dai valori medi dichiarati in passato opportunamente attualizzati.
L’attività di controllo si basa su di una attività investigativa propria degli uffici oltre che del corpo della Guardia di Finanza, che a termine delle indagini emette processo verbale di constatazione, poi utilizzato dall’ufficio per emettere l’avviso di accertamento. A tal proposito, va ricordato che l’ufficio deve motivare sufficientemente le proprie pretese anche se risultanti da p.v.c. al fine di consentire al contribuente l’opportuna difesa nelle sedi competenti.
Prima di procedere ad una analisi sistematica delle caratteristiche richieste alle procedure di indagine e di controllo, è appena il caso di accennare alla differenza intercorrente tra gli “accertamenti” ed i “controlli”.
I termini “accertamento” e “controllo” non sempre trovano distinte definizioni nelle disposizioni in materia tributaria. Se trova, infatti, un significato comune nelle disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi ed in quelle di accertamento e riscossione in materia di Iva.
In materia di imposte dirette e di Iva vi è da parte dell’ufficio il compito di controllare mediante procedure informatiche tutte le dichiarazioni dei redditi anche grazie alla consultazione delle banche dati dell’anagrafe tributaria. A tale controllo segue quello formale e sostanziale effettuato a campione su una determinata cerchia di contribuenti predeterminata anno per anno dal Ministero dell’economia e finanze.
Infine, resta la possibilità di effettuare accessi, ispezioni e verifiche prestando particolare attenzione a non ledere il diritto alla riservatezza proprio di tutti i cittadini. Per fare ciò si utilizzeranno metodi e procedure diverse a seconda della tipologia dei soggetti da controllare oltre a quella dei luoghi nei quali tali soggetti operano. Si pensi al caso del professionista che svolga la propria attività presso la propria abitazione utilizzata ad uso promiscuo.
Le ispezioni tributarie sono quegli atti di accertamento aventi struttura e funzione istruttoria o costituenti procedimenti amministrativo autonomo.
Le ispezioni tributarie, quando rientrano nelle attività istruttorie mirano al controllo delle dichiarazioni ovvero ai controlli specifici in ordine agli obblighi dei contribuenti ed hanno quale fine ultimo l’atto di accertamento che, nell’ipotesi in cui venisse emesso, costituisce il momento essenziale e qualificante della stessa ispezione.
Nell’ipotesi, invece, che le ispezioni rientrano in un complesso di atti ed operazioni finalizzate al controllo fiscale, si è in presenza di un procedimento autonomo inserito in un procedimento più ampio di imposizione.
Tecnicamente le ispezioni tributarie si perfezionano attraverso l’esame di documenti della sfera giuridica di terzi ed hanno, quale scopo principale, il controllo della regolarità formale dei documenti e libri ufficiali sia sociali che fiscali.
Nel caso di accesso presso attività commerciali è sufficiente l’autorizzazione del capo dell’ufficio che effettua per mezzo dei suoi dipendenti l’accesso; nel caso di accesso in locali utilizzati per l’esercizio di arti e professioni idem, a meno che non si debba violare il segreto professionale per fare il quale vi è la necessità di munirsi di autorizzazione del Procuratore della Repubblica. Allo stesso modo nel caso prospettato in precedenza di un accesso presso una civile abitazione è necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica.
La stessa autorizzazione è necessaria per l’apertura di plichi, cassetti, mobili, casseforti, etc. L’accesso è propedeutico alla fase ispettiva da compiersi in merito ai libri, ai registri ed alle altre scritture contabili. Trattandosi di operazioni investigative è comunque garantita ai verificatori la facoltà di visionare ed acquisire ogni altro elemento di prova anche se di natura extracontabile, tenendo presente che le eventuali presunzioni che ne dovessero derivare devono essere gravi, precise e concordanti. Vale a dire che “l’arma del delitto” è costituita dalle scritture obbligatorie che contengano degli illeciti, mentre le altre scritture volontarie, possono essere utilizzate per ricostruire una differente situazione reddituale del contribuente ma le deduzioni che ne derivano devono essere gravi, precise e concordanti tra loro.
Per invogliare il contribuente alla giusta collaborazione ogni rifiuto ad esibire i documenti richiesti comporterà la impossibilità di utilizzare gli stessi a suo favore nella propria difesa oltre all’applicazione di una sanzione amministrativa di cui all’art. 11 D. lgs. 18 dicembre 1997, n. 471. Oltre all’indagine documentale, di cui sopra, resta la possibilità di effettuare controlli in merito al personale dipendente alla merce detenuta in deposito, oltre agli altri fattori produttivi, ed alle immobilizzazioni presenti. Le indagini possono inoltre estendersi presso gli istituti di credito previa richiesta al contribuente dei conti correnti posseduti mediante dichiarazione.
L’ufficio può, inoltre, invitare il contribuente a comparire presso i propri locali per rispondere in merito ad eventuali elementi emersi in sede ispettiva, può inviare questionari da compilare in riferimento alle caratteristiche ed alle modalità di svolgimento della propria attività e può in fine chiedere in visione altri documenti di cui necessiti per il completamento della verifica.
L’autorità che contraddistingue la pubblica amministrazione nel far valere la propria pretesa fiscale si manifesta in tutta la sua forza all’atto dell’emissione dell’avviso di accertamento. In questo momento l’ufficio manifesta al contribuente la volontà di voler recuperare delle somme non versate o versate in misura ridotta a titolo di imposta, tributi, etc. L’espressione di tale volontà della p.a. si materializza in un atto impositivo con le seguenti caratteristiche:
1) l’atto, di per se non definitivo, lo diventa in assenza di presentazione del ricorso da parte del contribuente, ricorso che va presentato presso lo stesso ufficio che ha emesso l’atto e successivamente viene depositato in copia presso la commissione tributaria competente insieme alla ricevuta di presentazione all’ufficio medesimo;
2) lo stesso va poi notificato al contribuente secondo le norme stabilite dall’art. 60 D.p.r. 600/73 e cioè mediante messi comunali o messi speciali autorizzati dall’Ufficio delle imposte, che provvederanno a consegnare l’atto presso il domicilio fiscale del contribuente chiedendogli di sottoscrivere lo stesso;
3) l’atto deve contenere la motivazione della pretesa dell’ufficio art. 7, comma 1, L. 212/2000, al fine di rendere edotto il contribuente di quegli elementi che si trovano alla base della pretesa erariale, lasciandolo poi libero di decidere sulla sua eventuale impugnazione o sul pagamento di quanto richiesto.
È nullo di conseguenza l’atto non notificato, privo della sottoscrizione, della motivazione, etc., nullità che deve essere fatta valere dal contribuente in sede contenziosa al primo grado del giudizio (commissione provinciale).
 Come accennato in precedenza, la necessaria motivazione dell’ufficio comporta di per se il fondamento della pretesa fiscale su di un substrato di prove (all’ufficio compete l’onere della prova) a vario titolo raccolte, tali da rendere palesi le ragioni dell’ufficio stesso.
Le prove ben si prestano a suffragare la pretesa tributaria quando sono direttamente connesse ad un fatto inequivocabile ed incontestabile, si veda ad. es. la categoria delle prove documentali. Di altro peso e di altro spessore constano le presunzioni, generalmente dette prove indirette, che partendo da fatti noti si inerpicano verso l’arduo sentiero delle interpretazioni logiche, basate sulle interconnessioni, convergenze e divergenze degli stessi, per giungere alla ragionevole presunzione dell’accadimento di fatti ignoti.
Un esempio di presunzione con inversione dell’onere della prova a carico del contribuente si ha quando in sede di verifica fisica o documentale della consistenza delle giacenze di magazzino con le risultanze delle scritture contabili i due valori non coincidono. In questo caso si hanno due distinte ipotesi, la prima quando le giacenze fisiche o documentali sono superiori a quelle contabili e la seconda in cui le giacenze risultanti dalla contabilità sono maggiori di quelle fisiche o documentali. Nel primo caso si configura un’ipotesi di acquisto in nero di merci che pur non essendo state contabilizzate si trovano presso i locali in cui si svolge l’attività, nel secondo caso ci si trova di fronte ad un’ipotesi di cessione di merci in nero con evidente evasione di imposta sul valore aggiunto e di iva. In tali casi, come precedentemente sottolineato, spetta al contribuente l’onere di vincere la presunzione di acquisto o di cessione dimostrando che le merci esistenti in misura maggiore o minore presso i luoghi di svolgimento dell’attività siano:
1) stati utilizzati per la produzione;
2) siano andati persi o distrutti;
3) siano depositati presso propri agenti o rappresentanti;
4) siano stati ceduti in stock;
5) siano stati consegnati a terzi per lavorazioni esterne, in comodato, in deposito, per trasporti, in riferimento a contratti di appalto, etc.;
6) siano stati devoluti in beneficenza ad associazioni, fondazioni, Onlus od enti pubblici;
All’opposto nei caso di beni rinvenuti presso i locali di svolgimento dell’attività si potrà dimostrare che gli stessi beni siano presenti in dipendenza di contratti di rappresentanza, in comodato, per lavorazioni esterne, in riferimento a contratti di appalto, per trasporti, etc.
 

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di Francesco Cossu
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