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Il bilancio di esercizio delle società


Il bilancio di esercizio delle società
15/01/2010, 16:01

La disciplina riportata nel presente paragrafo illustra i criteri di redazione del bilancio e di rappresentazione e valutazione delle poste in esso contenute applicabili dai soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili nazionali.
Il D.Lgs. n. 38/2005, in attuazione della legge delega n. 306/2003, ha previsto l’introduzione in Italia dei principi contabili internazionali, individuando le categorie di soggetti obbligate ovvero legittimate ad applicare gli IAS e le relative tempistiche di adozione.
Per un approfondimento in merito alle regole di redazione del bilancio d’esercizio e consolidato IAS compliant, si rimanda alla “Guida operativa per la transazione ai principi contabili internazionali” elaborata dall’OIC.
Il bilancio di esercizio costituisce il documento riepilogativo di tutte le attività svolte dalla società, per il raggiungimento dell’oggetto sociale.
Il bilancio d’esercizio è redatto dagli amministratori e proposto all’assemblea dei soci per la sua approvazione nei termini stabiliti dalla legge e dallo statuto. Esso è redatto in unità di euro, senza cifre decimali, ad eccezione della nota integrativa che può essere redatta in migliaia di euro.
Il bilancio, inteso nella sua accezione ragioneristica, è un unico documento formato da tre parti fondamentali: lo stato patrimoniale, il conto economico e la nota integrativa e corredato da altri due elementi, consistenti nella relazione degli amministratori (la quale può essere esclusa nelle ipotesi di bilancio abbreviato di cui all’art. 2435-bis) e nella relazione del collegio sindacale (eventuale in caso di società a responsabilità limitata).
Gli amministratori devono redigere il bilancio rispettando tre principi cardine:
1.chiarezza;
2.verità;
3.correttezza.
Laddove le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non dovessero essere sufficienti a garantire una rappresentazione delle operazioni societarie nel rispetto dei principi di cui sopra, gli amministratori devono fornire le informazioni complementari necessarie allo scopo. Analogamente, se l’applicazione di una disposizione relativa alla redazione del bilancio dovesse risultare incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la medesima disposizione non deve essere applicata.
Gli amministratori, nella nota integrativa, devono:
- motivare la deroga;
- indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico;
- iscrivere in una riserva non distribuibile, se non in misura corrispondente al valore recuperato, eventuali utili derivati dalla deroga.
Nella redazione del bilancio d’esercizio gli amministratori devono osservare i seguenti principi, la cui applicazione è derogabile solo in determinati casi:
- le voci che compongono il documento devono essere valutate secondo il principio prudenziale e nella prospettiva della continuazione dell’attività, tenendo conto anche di quale funzione economica svolga quel determinato elemento dell’attivo o del passivo;
- possono essere indicati esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio e non quelli presuntivi;
- i proventi e gli oneri devono essere indicati seguendo il principio c.d. “di competenza” dell’esercizio e non in relazione alla data dell’avvenuto incasso o pagamento;
- devono essere tenuti in conto i rischi e le perdite sempre di competenza, nonostante siano conosciuti dopo la chiusura dell’esercizio;
- gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati separatamente gli uni dagli altri;
- deve essere rispettata la continuità dei criteri di valutazione non potendo essere modificati da un esercizio all’altro.
Solo per l’ultimo principio sono concesse, in casi eccezionali, alcune deroghe, da motivarsi in nota integrativa con l’indicazione dell’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico.
Le schema dello stato patrimoniale del bilancio d’esercizio previsto dall’art. 2424 c.c. è suddiviso in macroclassi identificate da lettere maiuscole, classi precedute da numeri romani, voci contraddistinte da numeri arabi e sottovoci:
ATTIVO
- A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, con separata indicazione della parte già richiamata;
- B) Immobilizzazioni (immateriali, materiali e finanziarie), con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria;
- C) Attivo circolante (rimanenze, crediti con separata indicazione di quelli esigibili oltre l’esercizio, attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni, disponibilità liquide);
- Ratei e risconti, con separata indicazione del disaggio su prestiti.
PASSIVO
- A) Patrimonio netto (capitale, riserva da soprapprezzo, riserve di rivalutazione, riserva di rivalutazione, riserva legale, riserve statutarie, riserva per azioni proprie in portafoglio, altre riserve distintamente indicate, utili [perdite] portati a nuovo, utile [perdita] dell’esercizio);
- B) Fondi per rischi e oneri;
- C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato;
- D) Debiti, con separata individuazione degli importi esigibili oltre l’esercizio;
- E) Ratei e risconti, con separata indicazione dell’aggio su prestiti.
Le voci precedute da numeri arabi possono essere ulteriormente suddivise, senza eliminazione della voce complessiva e dell’importo corrispondente; esse possono essere raggruppate soltanto quando il raggruppamento, a causa del loro importo, è irrilevante ai fini idei principi di correttezza e verità ovvero quando esso favorisce la chiarezza del bilancio. In questo secondo caso la nota integrativa deve contenere distintamente le voci oggetto del raggruppamento.
Le voci precedute da numeri arabi devono essere adattate quando lo esige la natura dell’attività esercitata.
Per tutte le voci dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere indicato l’importo della voce corrispondente dell’esercizio. Nell’ipotesi in cui le voci non fossero comparabili, bisogna segnalare e commentare nella nota integrativa quelle relative all’esercizio precedente.
Nell’ipotesi in cui le voci non fossero comparabili, bisogna adeguare quelle relative all’esercizio precedente e segnalarlo nella nota integrativa.
Non sono ammesse, per alcun motivo, le compensazioni tra partite.
L’art. 2424-bis detta poi alcune disposizioni destinate a disciplinare singole voci dello stato patrimoniale; in particolare, esso dispone che tutti gli elementi patrimoniali destinati a essere utilizzati durevolmente nella società devono essere iscritti tra le immobilizzazioni.
La voce accesa agli accantonamenti per i rischi ed oneri è relativa alla copertura di perdite ovvero di debiti natura determinata – di esistenza certa o probabile – dei quali, alla chiusura dell’esercizio non si conosce l’ammontare o la data di sopravvivenza.
Nella voce “trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato”deve essere indicato l’importo della liquidazione costituito dalla somma, per ciascun anno di servizio una quota pari e, comunque non superiore all’importo della retribuzione dovuta per l’anno stesso divisa per 13,5.
Particolare attenzione va posta alle voci relative i ratei e i risconti. I ratei e i risconti attivi sono rispettivamente i proventi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi, e i costi sostenuti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi.
A loro volta i ratei e i risconti passivi sono rispettivamente i costi di competenza dell’esercizio che verranno sostenuti in esercizi successivi e i proventi percepiti entro la chiusura dell’esercizio, ma di competenza di esercizi successivi.
Tra i ratei e i risconti attivi che passivi possono essere iscritte soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l’entità dei quali varia in ragione del tempo.
Relativamente, invece, al conto economico, l’art. 2425 c.c. ne dispone il contenuto indicando uno schema suddiviso per costi e ricavi:
- A) Valore della produzione (ricavi delle vendite e delle prestazioni; variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; variazioni dei lavori in corso su ordinazione; incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio);
- B) Costi della produzione (per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci; per servizi; per godimento di beni di terzi; per il personale; ammortamenti e svalutazioni; variazioni delle rimanenze di materie prime sussidiarie, di consumo e merci; accantonamenti per rischi; altri accantonamenti; oneri diversi di gestione);
- C) Proventi e oneri finanziari (proventi da partecipazioni, con separata indicazione di quelli relativi ad imprese controllate e collegate; altri proventi finanziari; interessi e altri oneri finanziari, con separata indicazione di quelli verso imprese controllate e collegate e verso controllanti; utili e perdite su cambi);
- D) Rettifiche di valore di attività finanziarie (rivalutazioni; svalutazioni);
- E) Proventi e oneri straordinari (proventi, con separata indicazione delle plusvalenze da alienazioni i cui ricavi non sono iscrivibili tra il valore della produzione; oneri, con separata indicazione delle minusvalenze da alienazioni i cui effetti contabili non sono iscrivibili tra i costi della produzione e delle imposte relative a esercizi precedenti);
- Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate;
- Utile ovvero perdita dell’esercizio.
Sia i ricavi e i proventi, che i costi e gli oneri devono essere iscritti in bilancio al netto dei resi, degli sconti, degli abbuoni e dei premi e delle imposte direttamente connesse con la vendita dei prodotti e la prestazione dei servizi.
I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi ad operazioni in valuta diversa dall’euro devono essere determinati al cambio corrente alla data nella quale la relativa operazione è compiuta.
Ultima parte costituente il bilancio è la nota integrativa il cui contenuto è disciplinato dall’art. 2427 c.c.
Gli amministratori devono indicare, oltre a quanto stabilito da altre disposizioni, anche:
- quali criteri sono stati applicati per effettuare la valutazione delle voci indicate in bilancio, delle rettifiche di valore e della conversione dei valori originariamente non espressi in valuta corrente;
- i movimenti delle immobilizzazioni con indicazione del costo, delle rivalutazioni precedentemente attuate, gli ammortamenti, le svalutazioni, le acquisizioni, gli spostamenti da una voce all’altra, le alienazioni avvenute nell’esercizio;
- la composizione e le relative motivazioni per l’iscrizione ed i criteri di ammortamento delle voci “costi di impianto e ampliamento” e “costi di ricerca e sviluppo e di pubblicità”;
- quando e perché sono state applicate riduzioni di valore alle immobilizzazioni materiali e immateriali, illustrando l’influenza delle svalutazioni sul risultato dell’esercizio;
- le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell’attivo e del passivo, in particolare per i fondi e il trattamento di fine rapporto;
- l’elenco delle partecipazioni, possedute, direttamente o per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, in imprese controllate e collegate;
- l’ammontare di ciascun credito e debito di durata residua superiore a cinque anni e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni della società, con indicazione della natura delle garanzie;
- se sono intervenute successivamente alla chiusura dell’esercizio variazioni nei cambi valutari, quali sono gli effetti significativi;
- l’ammontare dei debiti e dei crediti relativi a operazioni che prevedono l’obbligo per l’acquirente di retrocessione a termine;
- la composizione dei ratei e dei risconti attivi e passivi, della voce “altri fondi” se di ammontare apprezzabile e della voce “altre riserve”;
- l’indicazione analitica delle voci di patrimonio netto, con specificazione della loro distribuibilità, utilizzazione e origine ed eventuale loro utilizzazione in esercizi precedenti;
- gli oneri finanziari;
- gli impegni non risultanti dallo stato patrimoniale, ma la cui conoscenza sulla composizione e natura è utile per una corretta valutazione della situazione patrimoniale e finanziaria della società;
- la ripartizione dei ricavi delle vendite e delle prestazioni secondo categorie di attività e aree geografiche;
- l’ammontare dei proventi da partecipazione diversi dai dividendi;
- la suddivisione degli interessi ed altri oneri finanziari relativi a prestiti obbligazionari, a debiti verso banche e altri;
- la composizione dei proventi e oneri finanziari;
- un prospetto relativo le imposte differite e anticipate;
- il numero medio dei dipendenti suddiviso per categoria;
- l’ammontare dei compensi spettanti agli amministratori ed ai sindaci;
- il numero e il valore nominale di ciascuna categoria di azioni della società e quello delle nuove azioni sottoscritte dalla società durante l’esercizio;
- le azioni di godimento, le obbligazioni convertibili e i titoli o valori simili emessi dalla società;
- gli strumenti finanziari, indicandone il numero e le caratteristiche;
- i finanziamenti effettuati dai soci alla società;
- i patrimoni destinati ed i finanziamenti destinati ad uno specifico affare;
- le operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici relativi ai beni che ne costituiscono oggetto.
Nella nota integrativa, inoltre, dal 1° gennaio 2005, gli amministratori devono fornire informazioni relative al valore equo (fair value) degli strumenti finanziari. In tal modo, devono indicare:
1. relativamente agli strumenti derivati, per ciascuna categoria di essi, il loro fair value e le informazioni sulla loro entità e sulla loro natura (considerando anche quelli collegati a merci che conferiscono all’una o all’altra parte contraente il diritto di procedere alla liquidazione del contratto per contanti o mediante altri strumenti finanziari, a eccezione del caso in cui si verifichino contemporaneamente le seguenti condizioni: a) il contratto sia stato concluso e sia mantenuto per soddisfare le esigenze previste dalla società che redige il bilancio di acquisto, di vendita o di utilizzo delle merci; b) il contratto sia stato destinato a tale scopo fin dalla sua conclusione; c) si prevede che il contratto sia eseguito mediante consegna della merce);
2. relativamente alle immobilizzazioni finanziarie iscritte per un valore superiore al loro fair value, (con esclusione delle partecipazioni in società controllate e collegate e delle partecipazioni in joint venture): il valore contabile e il fair value delle singole attività, o di appropriati raggruppamenti di tali attività, i motivi per i quali il valore contabile non è stato ridotto, inclusa la natura degli elementi sostanziali sui quali si basa il convincimento che tale valore possa essere recuperato.
Gli amministratori, per determinare il fair value, devono fare riferimento al valore di mercato, per gli strumenti finanziari per i quali è possibile individuare facilmente un mercato attivo; se, invece, il valore di mercato non può essere facilmente individuabile per uno strumento, ma può essere individuato per i suoi componenti o per uno strumento analogo, il valore di mercato è determinato da quello dei componenti o dello strumento analogo; al valore che risulta da modelli e tecniche di valutazione generalmente accettati, per gli strumenti per i quali non può essere individuabile facilmente un mercato attivo; tali modelli e tecniche di valutazione devono assicurare una ragionevole approssimazione al valore di mercato.
Gli amministratori non devono determinare il fair value se, attraverso l’applicazione dei criteri di cui sopra e la corretta applicazione dei principi contabili compatibili con la disciplina europea, non riescano a determinare un risultato attendibile.
La disciplina relativa ai criteri per la rilevazione e valutazione delle poste di bilancio e agli obblighi di informativa in nota integrativa ora illustrata e interpretata dai principi contabili nazionali, recentemente aggiornati alla luce della riforma societaria dall’OIC.

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di Francesco Cossu
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