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Il procedimento di formazione del bilancio di esercizio


Il procedimento di formazione del bilancio di esercizio
01/02/2010, 08:02

Gli amministratori, nella presentazione del bilancio all’assemblea, oltre allo stato patrimoniale, al conto economico ed alla nota integrativa, devono anche allegare la relazione sulla gestione degli amministratori e quella del collegio sindacale.
La relazione di accompagnamento al bilancio degli amministratori deve contenere indicazioni sulla situazione della società e sull’andamento della gestione, nel suo complesso e nei vari settori in cui essa ha operato, anche attraverso imprese controllate, con particolare riguardo ai costi, ai ricavi e agli investimenti.
Gli amministratori devono sempre inserire nella relazione notizie che riguardano:
- le attività svolte in ordine alla ricerca e allo sviluppo;
- i rapporti intercorsi con le imprese controllate, collegate, controllanti e imprese sottoposte al controllo di queste ultime;
- il numero e il valore nominale delle azioni proprie e delle azioni o quote di società controllanti possedute sia direttamente che indirettamente, con l’indicazione della parte di capitale corrispondente;
- il numero e il valore nominale delle azioni proprie e delle azioni o quote di società controllanti acquistate o alienate direttamente dalla società, nel corso dell’esercizio ovvero indirettamente, con l’indicazione della corrispondente parte di capitale, dei corrispettivi e dei motivi degli acquisti e delle alienazioni;
- i fatti rilevanti avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio;
- l’evoluzione prevedibile della gestione;
- l’uso fatto dalla società di strumenti finanziari e, se rilevanti, gli obiettivi e le politiche della società in materia di gestione del rischio finanziario, compresa la politica di copertura per ciascuna principale categoria di operazioni previste e l’esposizione della società al rischio di prezzo, al rischio di credito, al rischio di liquidità e al rischio di variazione dei flussi finanziari.
Il terzo comma dell’art. 2428 detta la disciplina relativa la relazione degli amministratori per le società aventi azioni quotate in mercati regolamentati. Entro tre mesi dalla fine del primo semestre dell’esercizio gli amministratori devono trasmettere al collegio sindacale una relazione sull’andamento della gestione, redatta secondo i criteri stabiliti dalla Consob con regolamento pubblicato nella G.U. e renderla pubblica nei modi e nei termini stabiliti dalla Consob stessa, con il regolamento anzidetto.
La relazione degli amministratori deve contenere un’analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione della società.
Inoltre, la relazione deve indicare la situazione sull’andamento e del risultato della gestione, nel suo complesso e nei vari settori in cui la società ha operato, anche attraverso imprese controllate, con particolare riguardo ai costi, ai ricavi e agli investimenti, nonché una dichiarazione dei principali rischi ed incertezze cui la società è esposta.
Il legislatore richiede che tale analisi deve essere coerente con l’entità e la complessità degli affari della società e deve contenere, nella misura necessaria alla comprensione della situazione della società e dell’andamento e del risultato della sua gestione, gli indicatori di risultato finanziari e non finanziari pertinenti all’attività specifica della società, comprese le informazioni attinenti all’ambiente e al personale.
L’analisi deve contenere, inoltre, ove ne sia opportuno, riferimenti agli importi riportati nel bilancio e chiarimenti aggiuntivi su di essi.
Il terzo comma dell’art. 2428 c.c. stabilisce quali debbano essere gli elementi fondamentali cui la relazione degli amministratori deve, in ogni caso, indicare.
In particolare, bisogna indicare il totale dei costi, anche quelli capitalizzati, sostenuti per lo svolgimento delle attività di ricerca e di sviluppo. Tale indicazione si rende necessaria per rendere edotto il lettore sugli impegni finanziari della società negli investimenti in ricerca e sviluppo. Gli amministratori devono indicare l’utilità futura che si ipotizza ricavare ed il ruolo svolto da tali investimenti negli obiettivi globali della società.
Il secondo punto richiesto è la spiegazione dei rapporti con imprese controllate, collegate, controllanti ed imprese sottoposte al controllo di queste ultime.
Ancora, gli amministratori devono indicare il numero ed il valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni o quote di società controllanti possedute dalla società, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, con l’indicazione della parte di capitale corrispondente.
Il punto quattro, del terzo comma dell’art. 2428, richiede il numero e il valore nominale delle azioni proprie sia delle azioni o quote di società controllanti acquistate o alienate dalla società, nel corso dell’esercizio, anche per tramite di società, nel corso dell’esercizio, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, con l’indicazione della corrispondente parte di capitale, dei corrispettivi e dei motivi degli acquisti e delle alienazioni.
Inoltre, bisogna indicare i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio e l’evoluzione prevedibile della gestione.
Per ultimo, viene richiesto il dettaglio, in relazione all’uso da parte della società di strumenti finanziari e se rilevanti per la valutazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell’esercizio:
a) degli gli obiettivi e le politiche della società in materia di gestione del rischio finanziario, compresa la politica di copertura per ciascuna principale categoria di operazioni previste;
b) dell’esposizione della società al rischio di prezzo, al rischio di credito, al rischio di liquidità e al rischio di variazione dei flussi finanziari.
Gli amministratori, nella relazione, devono inoltre indicare, laddove ve ne fossero, l’elenco delle sedi secondarie della società.
Gli amministratori devono comunicare il bilancio al collegio sindacale, con allegata la relazione, almeno trenta giorni prima di quello fissato per l’assemblea che deve discuterlo.
Il collegio sindacale e il soggetto incaricato del controllo contabile, una volta ricevuta copia del bilancio, devono riferire all’assemblea in merito:
- ai risultati dell’esercizio sociale raggiunti;
- sull’attività svolta nell’adempimento dei propri doveri;
- a osservazioni e proposte in ordine al bilancio e alla sua approvazione.
In particolare, in base all’art. 2429 c.c., anche l’organo preposto al controllo contabile deve redigere una simile relazione da sottoporre all’attenzione dei soci.
Le principali voci che compongono la relazione del collegio sindacale non sono altro che una serie di attestazioni, giudizi e proposte che costituiscono la necessaria conclusione dell’attività di controllo compiuta nel corso dell’esercizio.
La relazione del collegio sindacale è finalizzata a porre i soci in grado di conoscere tutti gli elementi necessari per poter consapevolmente discutere, approvare o respingere il progetto di bilancio.
Attraverso la predisposizione di tale relazione, il collegio riferisce, in primo luogo, in ordine ai risultati dell’esercizio sociale alla luce dei dati risultanti dal progetto di bilancio e dalle informazioni recate nella relazione sulla gestione e informa l’assemblea circa l’attività svolta nell’adempimento dei propri doveri
Il collegio, inoltre, informa l’assemblea circa l’attività svolta nell’adempimento dei propri doveri. Tali doveri sono la vigilanza:
o sull’osservanza della legge e dello statuto;
o sul rispetto dei principi di corretta amministrazione ed in particolare sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società e sul suo corretto funzionamento.
Il collegio sindacale fa le osservazioni e le proposte in ordine al bilancio ed alla sua approvazione.
Al collegio sindacale è affidato, infine, il compito di fare osservazioni e proposte in rodine al bilancio ed alla sua approvazione. Le osservazioni possono riguardare ogni profilo che i sindaci ritengano meritevole di segnalazione ed illustrazione. Le proposte, invece, possono esprimersi nel senso dell’approvazione, della non approvazione o della modifica del progetto messo a punto dagli amministrazione.
Nella relazione al bilancio, i sindaci, devono segnalare l’esercizio della deroga di cui all’art. 2423, quarto comma, c.c. I sindaci, cioè, devono segnalare le ragioni della deroga ed esprimere le proprie osservazioni in merito. Ai sensi dell’art. 2423, quarto comma, si deve derogare all’applicazione delle disposizioni di legge sul bilancio e, quindi, applicare criteri diversi da quelli previsti dalla legge stessa, quando sussistono contemporaneamente la:
- eccezionalità (di cui nessun legislatore comunitario ha ancora fornito una precisa definizione, ma deve trattarsi di casi “veramente eccezionali” con carattere specifico e non generale);
- necessità della deroga al fine della rappresentazione veritiera e corretta.
Inoltre, il collegio sindacale è chiamato ad esprimere un consenso:
- sull’iscrizione nell’attivo di bilancio dei costi di impianto e di ampliamento, dei costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale;
- sull’eventuale iscrizione nell’attivo di bilancio dell’avviamento.
Una relazione analoga a quella messa a punto dal collegio sindacale deve essere predisposta, ove presente, dal soggetto incaricato del controllo contabile.
Ai sensi dell’art. 2409-ter c.c., infatti, il revisore unico o la società di revisione incaricata del controllo contabile:
- verifica, nel corso dell’esercizio e con periodicità almeno trimestrale, la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione nelle scritture contabili;
- verifica se il bilancio di esercizio corrisponde alle risultanze delle scritture contabili e degli accertamenti eseguiti e se sono conformi alle norme che li disciplinano;
- esprime con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio, ma non fa “osservazioni e proposte in ordine allo stesso ed alla sua approvazione, come invece la legge impone al collegio sindacale”.
Nelle società per azioni che non fanno ricorso al mercato di capitale di rischio e non sono tenute alla redazione del bilancio consolidato, lo statuto sociale può affidare al collegio sindacale sia la funzione di controllo sull’amministrazione che quella di controllo contabile (2409-bis, terzo comma).
Nelle società a responsabilità limitata obbligate alla nomina del collegio sindacale, salvo che l’atto costitutivo non disponga diversamente, il suddetto organo esercita entrambe le funzioni di controllo di legittimità e di controllo contabile (2477, quarto comma).
In tali casi, il collegio sindacale deve predisporre una relazione contenente il giudizio sul bilancio, a norma dell’art. 2409-ter, ed una relazione, ai sensi dell’art. 2429, secondo comma, con cui riferisce all’assemblea sui risultati dell’esercizio sociale, sull’attività svolta nell’adempimento dei propri doveri e nella quale presenta le osservazioni e le proposte in ordine al bilancio ed alla sua approvazione.
Il secondo comma dell’art. 2429 c.c. impone la predisposizione, sulla base del progetto di bilancio, di due relazioni:
- la relazione del collegio sindacale;
- la relazione del soggetto incaricato del controllo contabile (revisore unico o società di revisione).
Qualora il controllo contabile venga svolto dal collegio sindacale la relazione sarà unica e conterrà:
- una prima parte con l’espressione del giudizio sul bilancio;
- una seconda parte con tutte le altre attestazioni richieste.
Il progetto di bilancio deve restare depositato in copia nella sede della società, insieme con le relazioni degli amministratori, dei sindaci e del soggetto incaricato del controllo contabile, durante i quindici giorni che precedono l’assemblea.
Ne consegue che la relazione del collegio sindacale (e del revisore) deve essere consegnata alla società per il deposito entro il sedicesimo giorno antecedente alla data di convocazione dell’assemblea dei soci per l’approvazione del bilancio.
La relazione al bilancio predisposta dai revisori di società che non fanno ricorso al mercato del capitale di rischio non doveva prevedere particolari formule di giudizio dello stesso revisore (così come previsto dall’art. 156 d. Lgs. n. 58/1998): giudizio senza rilievi, giudizio con rilievi, giudizio negativo; impossibilità di esprimere un giudizio.
L’art. 2 del D. Lgs. n. 32/2007, che recepisce la Direttiva Comunità Europea n. 51 del 2003, modifica la relazione sulla gestione (quella predisposta dagli amministratori) e istituzionalizza la relazione del revisore estendendola anche ai sindaci che svolgono controllo contabile, uniformandola a quella predisposta dai revisori delle società quotate.
Il D. Lgs. n. 32/2007 ha, infatti, modificato il contenuto dell’art. 2409-ter, introducendo, di fatto, tre commi.
Inoltre, il D. Lgs. n. 32/2007, ha specificatamente disposto, al secondo comma dell’art. 2429 (relazione dei sindaci e deposito del bilancio), che “il collegio sindacale, se esercita il controllo contabile, redige anche la relazione prevista dall’art. 2409-ter”.
In buona sostanza, la relazione del soggetto incaricato del controllo contabile si uniforma a quella che la società di revisione redigono per le società quotate e si estende anche alla relazione sulla gestione con riferimento alla coerenza della stessa con i documenti che compongono il bilancio (i c.d. richiami di informativa).
I richiami di informativa riguardano, per esempio, utili la cui distribuzione è subordinata al verificarsi di determinati eventi: può essere il caso delle imposte anticipate il cui recupero, seppure ragionevolmente certo, potrebbe avvenire a distanza di tempo.
La norma, inoltre, prevede che se il revisore esprime un giudizio sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo, oppure rilascia una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio e la relazione deve illustrare analiticamente i motivi della decisione.
Gli amministratori della società devono provvedere, affinché i soci ne possano prendere visione, al deposito di una copia del bilancio, con le copie integrali dell’ultimo bilancio delle società controllate e un prospetto riepilogativo dei dati essenziali dell’ultimo bilancio delle società collegate, unitamente alle relazioni degli amministratori, dei sindaci e del soggetto incaricato del controllo contabile, durante i quindici giorni che precedono l’assemblea, e finché sia approvato.
Il deposito delle copie dell’ultimo bilancio delle società controllate, di cui in precedenza, può essere sostituito, per quelle incluse nel consolidamento, dal deposito di un prospetto riepilogativo dei dati dell’ultimo bilancio delle medesime.
L’organo preposto all’approvazione del bilancio d’esercizio è l’assemblea ordinaria convocata dagli amministratori, entro centoventi giorni dalla chiusura dell’esercizio. L’assemblea può, solo se la società è tenuta alla redazione del bilancio consolidato e quando sia richiesto da particolari esigenze specificatamente previste nello statuto, essere convocata, sempre per l’approvazione del bilancio, non oltre il centottantesimo giorno dalla chiusura dell’esercizio.
L’assemblea ordinaria ovvero il consiglio di sorveglianza, quindi, è chiamato ad approvare il bilancio con le maggioranze richieste.
L’approvazione del bilancio, però, non comporta la liberazione per le responsabilità incorse durante la gestione della società, degli amministratori, dei direttori generali e dei sindaci.
Le azioni previste, nei casi di annullabilità e di nullità possono essere proposte nei confronti delle deliberazioni relative all’approvazione del bilancio dopo che è avvenuta l’approvazione del bilancio dell’esercizio successivo.
Se il revisore contabile non ha formulato rilievi sul bilancio, possono impugnare la delibera di approvazione del bilancio, tanti soci che rappresentano almeno il cinque per cento del capitale sociale. In tale ipotesi, nel bilancio dell’esercizio, nel corso del quale viene dichiarata l’invalidità della delibera di approvazione, deve tenere conto delle ragioni della stessa invalidità.
Gli amministratori, una volta approvato il bilancio dall’assemblea ovvero dal consiglio di sorveglianza, devono depositarne una copia corredata dalle relazioni di accompagnamento, nel periodo non superiore a trenta giorni dalla data del verbale di approvazione del bilancio, presso l’ufficio del registro delle imprese o spedita al medesimo ufficio a mezzo telematico attraverso un intermediario.
Il secondo comma dell’art. 2435 disciplina, il deposito del bilancio per le società non aventi azioni negoziate in mercati regolamentati. In tale ipotesi, gli amministratori, entro trenta giorni dall’approvazione del bilancio, devono altresì depositare l’elenco dei soci riferito alla data di approvazione del bilancio, indicandone sia il numero delle azioni possedute, sia i soggetti diversi dai soci che sono titolari di diritti o beneficiari di vincoli sulle azioni medesime.
Tale elenco deve essere accompagnato dall’indicazione analitica delle annotazioni effettuate nel libro dei soci, a partire dalla data di approvazione del bilancio dell’esercizio precedente.
Gli utili annuali risultanti dal bilancio non sono totalmente distribuibili; infatti, in base al disposto dell’art. 2430, primo 1, deve essere dedotta una somma corrispondente almeno alla ventesima parte di essi per la costituzione di una riserva, c.d. riserva legale, fino al raggiungimento dell’ammontare equivalente ad un quinto del capitale sociale.
Se la riserva legale viene intaccata per una qualsiasi ragione, gli amministratori devono reintegrarla fino alla ricostituzione originaria.
Se la società percepisce somme derivanti dall’emissione di azioni ad un prezzo superiore al loro valore nominale, comprendendo anche quelle derivanti dalla conversione di obbligazioni in azioni, queste devono essere destinate ad una specifica riserva (“riserva sovrapprezzo azioni”)che non potrà essere distribuita fino a che la riserva legale non raggiunga il limite quantitativo stabilito in un quinto del capitale sociale.
Laddove ai promotori, ai soci fondatori e agli amministratori, spettassero partecipazioni agli utili, questi verrebbero computate sugli utili netti risultanti dal bilancio, una volta dedotta la quota da destinare a riserva legale.
L’assemblea che approva il bilancio è l’organo competente a deliberare sulla distribuzione degli utili; qualora, invece, il bilancio sia approvato dal consiglio di sorveglianza, è competente l’assemblea convocata a norma del secondo comma dell’art. 2364-bis c.c.
Se non sono realizzati utili, o se questi non risultano dal bilancio, gli amministratori non possono provvedere al pagamento dei dividendi sulle azioni. Inoltre, se si verifica una perdita del capitale sociale, non può farsi luogo a ripartizione di utili fino a quando il capitale sociale non sia reintegrato o ridotto in misura corrispondente.
In base al dettato dell’art. 2433-bis c.c. la distribuzione degli acconti sui dividendi può avere luogo solo se vengono rispettati alcune condizioni:
- può essere effettuata da società il cui bilancio è assoggettato per legge al controllo da parte di società di revisione iscritte all’albo speciale;
- deve essere prevista dallo statuto;
- deve essere deliberata dagli amministratori dopo il rilascio da parte della società di revisione di un giudizio positivo sul bilancio dell’esercizio precedente e la sua approvazione;
- l’ammontare non può superare la minore somma tra l’importo degli utili conseguiti dalla chiusura dell’esercizio precedente, diminuito delle quote che dovranno essere destinate a riserva per obbligo legale o statutario, e quello delle riserve disponibili.
Gli amministratori non possono procedere alla distribuzione di acconti sui dividendi, quando dall’ultimo bilancio approvato risultino perdite relative all’esercizio o a esercizi precedenti.
Gli amministratori deliberano sulla distribuzione di acconti sui dividendi in base ad un prospetto contabile e ad una relazione. Dal prospetto e dalla relazione deve risultare che la situazione patrimoniale, economica e finanziaria della società consente la distribuzione stessa. Su tali documenti deve essere acquisito il parere del soggetto incaricato del controllo contabile.
Gli amministratori devono provvedere al deposito del prospetto contabile, perché i soci ne possano prendere visione, della relazione degli amministratori e del parere del soggetto incaricato del controllo, in copia nella sede della società fino all’approvazione del bilancio dell’esercizio in corso.

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di Francesco Cossu
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