Economia e finanza / Economia

Commenta Stampa

La tassazione dei conferimenti di azienda


La tassazione dei conferimenti di azienda
02/04/2010, 10:04

Con il conferimento d’azienda un soggetto apporta la medesima in una società, ricevendone in cambio una partecipazione; tale operazione può generare un risultato rilevante, di valore positivo o negativo, ai fini della tassazione del reddito d’impresa. A seguito del conferimento la conferitaria recepisce nella propria contabilità i valori dei beni che compongono l’azienda mentre la conferente iscrive la partecipazione ottenuta in sede di conferimento al valore (corrente) netto del complesso apportato.
Per calcolare il risultato dell’operazione è necessario determinare il valore di realizzo, vale a dire il corrispettivo del conferimento . L’azienda, infatti, normalmente ha un valore corrente diverso da quello contabile (per via di plusvalori latenti sui cespiti, dell’avviamento, delle perdite etc ...) e questo può fare emergere un valor realizzo diverso dal valore netto contabile: se detto risultato è positivo avremo una plusvalenza altrimenti una minusvalenza.
In passato, le plusvalenze, derivanti da conferimento potevano essere assoggettate ad imposizione secondo quattro differenti regimi: quello ordinario, quello ordinario con rateazione della plusvalenza, quello di sospensione d’imposta e quello sostitutivo.
Ora con l’introduzione della riforma fiscale e la conseguente abolizione dell’imposta sostitutiva, viene meno la possibilità di usufruire del relativo regime impositivo, pertanto, sulle plusvalenze emergenti dal conferimento è possibile, a scelta del contribuente, optare per la tassazione delle stesse in un unico esercizio oppure ripartire la tassazione su cinque esercizi nel caso in cui il regime aziendale sia posseduto da più di cinque anni (art. 86, comma 4 del TUIR).
Nei casi di conferimento d’azienda, quindi, la tassazione delle plusvalenze viene disciplinata secondo il seguente schema:
1) Conferente soggetto IRES e conferitario società di persone
- se l’azienda è stata posseduta per meno di tre anni si applica il regime ordinario;
- se la durata del possesso è ultratriennale si può scegliere fra il regime ordinario o quello ordinario con rateazione della plusva¬lenza.
2) Conferente soggetto IRES o impresa individuale o società di persone e conferitario società di capitali o ente commerciale
- se nel conferimento si applica il regime di doppia sospensione non si avrà nessuna tassazione, altrimenti se l’azienda è stata posseduta per meno di tre anni si applica il regime ordinario;
- se nel conferimento si applica il regime di doppia sospen¬sione non si avrà nessuna tassazione, altrimenti se la durata del possesso è ultratriennale opera o il regime ordinario o quello ordinario con rateazione della plusvalenza.
3) Conferente impresa individuale o società di persone e conferitario soggetto IRES o società di persone
- se l’azienda e stata posseduta per meno di tre anni si applica il regime ordinario;
- se la durata del possesso è ultratriennale si può optare fra il regime ordinario o quello ordinario con rateazione della plusva¬lenza;
- se il conferente è un imprenditore individuale e l’azienda è stata posseduta da più di cinque anni si può optare per la tassazione separata;
- se il conferente è un imprenditore individuale che conferisce l’unica azienda, a prescindere dalla durata del possesso, si applica il regime di sospensione.
Con riferimento ai regimi impositivi appena richiamati si devono operare alcuni chiarimenti in merito alle modalità di liquidazione dell’imposta predisposte dal legislatore per ciascuno di essi:
- regime ordinario: la plusvalenza concorre a formare il reddito d’impresa nell’esercizio in cui è realizzata.
- regime ordinario con rateazione della plusvalenza: la plusvalenza viene frazionata in quote costanti fino a un massimo di quattro esercizi successivi a quello di realizzo; l’opzione per la rateizzazione della plusvalenza va esercitata nella dichiarazione redditi relativa al periodo d’imposta in cui la medesima è realizzata, attraverso la compilazione di un apposito prospetto.
- regime di tassazione separata: anch’esso è un regime opzionale, in base al quale la plusvalenza non concorre alla formazione del reddito complessivo ma viene assoggettata a tassazione separata. L’opzione può essere esercitata solo dall’imprenditore individuale nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui la plusvalenza avrebbe dovuto concorrere alla formazione del reddito complessivo.
- regime di sospensione: la plusvalenza non rileva nell’esercizio di realizzo, bensì nel successivo momento in cui il conferente eventualmente cede le partecipazioni ricevute. Questo regime di neutralità è quello naturale per i conferimenti dell’unica azienda dell’imprenditore individuale e per quelli c.d. «in doppia sospensione»; vale a dire quelli effettuati ai sensi del comma 1 dell’art. 176 del TUIR.
Tale disciplina sarà applicabile anche laddove il solo conferitario rientra tra i soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lettere a) e b) del TUIR (società per azioni, in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperativa e di mutua assicurazione, enti pubblici e privati diversi dalle società) indipendentemente quindi dalla natura del soggetto conferente. È sufficiente, pertanto, che l’operazione avvenga fra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali e, quindi, anche per opera di imprenditori individuali o enti non commerciali, allargando, di molto, il campo di utilizzo del conferimento ex art. 176 del TUIR. Inoltre la nuova normativa non fa più riferimento al vincolo di possesso triennale dell’azienda, necessario sotto la vigenza del ricordato art. 4.
Il regime di neutralità consiste nel recepimento del valore di mercato dell’azienda risultante dalla perizia di cui all’art. 2343 c.c. ¬vale a dire che se il conferitario iscrive in bilancio i valori risultanti dalla perizia, anche ove diversi da quelli esposti nella contabilità dell’operazione avviene in piena neutralità fiscale. A tal fine, tuttavia, è necessario che: (i) la conferente assuma come valore fiscale della partecipazione l'ultimo valore, fiscalmente riconosciuto, dell’azienda (in tal modo avremo un valore fiscale della partecipazione e un valore civile della stessa, quest’ultimo generalmente più alto); (ii) la conferitaria subentri nella posizione che la confe¬rente aveva rispetto ai suoi beni e, quindi, dal punto di vista fiscale i beni devono essere assunti al medesimo valore che avevano presso il conferente. L’eventuale differenza fra questo ultimo valore e quello iscritto in bilancio, ai fini civilistici (in adeguamento alla perizia), deve risultare da apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla dichiarazione dei redditi.
Infine, il comma 3, dell'articolo in commento, stabilisce espressamente che il conferimento dell'azienda secondo il regime della continuità dei valori fiscali riconosciuti e la successiva cessione delle partecipazioni ricevute in cambio (effettuata al fine di usufruire dell'esenzione totale o parziale di cui agli artt. 87, 58 e 67, comma 1, lett. c), del TUIR) non è considerato operazione elusiva sanzio¬nabile ex art. 37 bis del d.P R. n. 600 del 1973.
Il comma 4 dell’art. 176 del TUIR, inoltre, conserva immutato il principio introdotto con il comma 4 dell'art. 6 della legge n. 342 del 2000, ai sensi del quale nel calcolo del periodo di possesso dell'azienda da parte del conferitario si computa anche il periodo di tempo in cui la medesima è stata posseduta dal conferente. Tale facoltà acquista rilevanza nel momento in cui il conferitario decida di alienare l’azienda. In tale ipotesi, infatti, nel valutare la sussi¬stenza dei presupposti necessari al regime di rateizzazione della plusvalenza realizzata, si calcolerà la durata del possesso dell’azienda tenendo conto non solo del periodo in cui questa è stata posseduta dal conferitario ma anche del possesso maturato in capo al conferente.
Ai fini della determinazione del valore di realizzo nel conferi¬mento d’azienda, il comma 1 dell'art. 175 del TUIR, stabilisce che si debba tener conto del maggior valore fra quello attribuito nelle scritture contabili del conferente alla partecipazione ricevuta e quello attribuito nelle scritture contabili dal conferitario all’azienda (che corrisponde all'aumento del patrimonio netto). Ovviamente, nel caso in cui né conferente né conferitario iscrivano in bilancio alcuna rivalutazione rispetto all’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda, l’operazione avverrà in piena neutralità fiscale. Viceversa se il conferitario iscrive l’azienda per valori superiori, la differenza rappresenta una plusvalenza imponibile per il conferente mentre il conferitario otterrà il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti.
Il comma 3 del medesimo articolo, inoltre, ripete la norma contenuta nell’art. 2 del d.lgs. n. 358 del 1997 secondo la quale detti criteri di valutazione devono essere adottati anche nel caso in cui conferente o conferitario siano soggetti non residenti, se l’azienda conferita è situata nel territorio dello Stato. Ovviamente, nel caso in cui si verifichino le condizioni di cui al comma 4 dell'art. 86 del TUIR - e quindi l’azienda sia stata posseduta per un periodo di tempo non inferiore a tre anni - la plusvalenza può essere rateizzata negli esercizi successivi, non oltre il quarto.
Infine, il comma 4 dell’art. 175, detta la nuova disciplina del conferimento dell’unica azienda dell’imprenditore individuale. Tale operazione è effettuabile senza oneri fiscali ai fini delle imposte dirette. In questa ipotesi, infatti, l’imprenditore individuale, che di fatto cessa l’attività d’impresa, può non far emergere plusvalenze dal conferimento mantenendo la continuità dei valori contabili. Per evitare che la norma si presti all’elusione delle imposte, la successiva cessione delle partecipazioni ricevute, viene dal legislatore ricondotta alla lett. c) dell’art. 67 del TUIR (redditi diversi), assumendo come costo della partecipazione il valore a questa attribuito ai sensi del medesimo art. 175 del TUIR (ovverosia il valore storico o, se superiore, il valore attribuito all’azienda dal soggetto conferitario), indipendentemente dal termine temporale in cui avviene detta operazione, scontando in tal modo la tassazione secondo il regime dei capital gain.
Il richiamo operato alla lett. c) dell’art. 67 del TUIR, infine, sta ad indicare che il trattamento fiscale applicato è sempre quello delle partecipazioni qualificate.
In tema di conferimento di partecipazioni di controllo o colle¬gamento, è necessario distinguere due diverse ipotesi a seconda che l’operazione abbia ad oggetto partecipazioni provviste o meno dei requisiti necessari per l’esenzione di cui al nuovo art. 87 del TUIR. Nel primo caso il conferimento è fiscalmente irrilevante, nel secondo si deve ulteriormente distinguere fra l’ipotesi in cui le partecipazioni ricevute in cambio siano anch’esse prive dei requisiti per l’esenzione o ne siano dotate. Qualora le partecipazioni rice¬vute siano anch’esse sfornite dei requisiti per l’esenzione il valore di realizzo viene determinato con riferimento o al valore attribuito alle medesime nelle scritture contabili del soggetto conferente, ovvero, se superiore, al valore attribuito alle partecipazioni nelle scritture contabili del conferitario. Ne consegue che, se nessuno dei due soggetti iscrive in bilancio delle rivalutazioni rispetto all’ultimo valore fiscalmente riconosciuto, non si realizzerà alcuna plusva-lenza. Nella diversa ipotesi in cui le partecipazioni ricevute in cambio siano provviste dei requisiti per l’esenzione, il valore di realizzo si determina ai sensi dell’art. 9 del TUIR.
Risulta evidente la finalità antielusiva di tale disposizione, posto che, in sua assenza, qualora delle partecipazioni prive di detti requisiti fossero iscritte e conferite per un medesimo valore a fronte di partecipazioni invece aventi i requisiti per l’esenzione, cedendo queste ultime, l’esenzione verrebbe automaticamente applicata an¬che ai plusvalori non emersi all’atto del conferimento.
Anche per il conferimento delle partecipazioni vale quanto già anticipato in relazione al conferimento d’azienda in merito alla possibilità di rateizzare in massimo quattro esercizi la plusvalenza sempre che le partecipazioni siano state iscritte tra le immobilizzazioni negli ultimi tre bilanci e che la volontà di rateizzazione risulti dalla dichiarazione del soggetto. In entrambe le ipotesi, l’eventuale mancata presentazione della dichiarazione dei redditi determina il necessario assoggettamento dell’operazione al regime impositivo ordinario.
L’operazione di conferimento non crea particolari obblighi al fine della dichiarazione dei redditi. La società conferente presenterà la propria dichiarazione entro il termine «normale». Se il conferimento è stato effettuato usufruendo delle agevolazioni delle leggi 2.12.1975, n. 576 e 16.12.1977, n. 904, occorre redigere, nella dichiarazione relativa all’esercizio in cui è avvenuto il conferimento ed in quelle successive, il «Prospetto dei conferimenti agevolati».
Tale prospetto prescrive l’evidenziazione di alcuni elementi, quali:
- il valore attribuito all’azienda conferita;
- il costo fiscale dei beni conferiti;
- il valore della partecipazione nella conferitaria da parte della conferente, iscritto in bilancio.
Inoltre si devono indicare gli eventuali realizzi della plusvalenza da conferi¬mento distinti per anno di realizzo se questa è realizzata in più riprese.
Nei conferimenti non agevolati, invece, non sorgeranno difficoltà particolari nella dichiarazione dei redditi. In questa fattispecie la plusvalenza emergente dal conferimento costituirà materia imponibile.
Per quanto riguarda la conferitaria l’obbligo di presentazione della dichiara¬zione si avrà al termine dell’esercizio secondo i termini usuali.
L’obbligo di versamento dagli acconti per le imposte dirette non prevede applicazioni specifiche per i conferimenti.
La conferente dovrà effettuare i versamenti d’acconto nei termini previsti dalla normativa.
Gli acconti saranno proporzionali alle imposte del periodo precedente. Non ha quindi nessuna rilevanza il fatto di aver posto in essere un conferimento durante il periodo d’imposta.
L’unica problematica the potrebbe sorgere, in capo alla conferente, e l’ipotesi di riduzione del reddito imponibile a seguito del conferimento.
In tal caso, in previsione di un minor reddito rispetto all’esercizio precedente, la società dovrà effettuare versamenti a titolo d’acconto commisurati non più al reddito, e quindi all’imposta, dell’esercizio precedente, ma al reddito dell’impresa successivo al conferimento e, dunque, dovrà effettuare versamenti d’acconto inferiori a quelli «automatici» fatti prendendo come base il reddito dell’esercizio precedente.
Analogo discorso può farsi per la conferitaria.
Quest’ultima, se è stata costituita a seguito del conferimento, non dovrà effettuare alcun versamento a titolo d’acconto in quanto non esiste una base di riferimento dell’anno precedente su cui applicare l’acconto.
Viceversa, se la società conferitaria fosse già stata costituita antecedentemente al conferimento, gli acconti dovranno essere proporzionali alle imposte versate nel periodo d’imposta precedente.
La plusvalenza emergente dal conferimento, nei «conferimenti a valori fiscalmente riconosciuti» (tassazione ordinaria), non è componente di reddito che entra a far parte dell’imponibile IRAP. A maggior ragione non ha influssi sull’imponibile IRAP il conferimento attuato a valori storici o con differenti valori civilistici e fiscali.

Commenta Stampa
di Francesco Cossu
Riproduzione riservata ©