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La tassazione delle operazioni straordinarie: la tassazione in presenza di trasformazione


La tassazione delle operazioni straordinarie: la tassazione in presenza di trasformazione
14/02/2010, 13:02

La trasformazione omogenea della società si basa sul presupposto fondamentale della neutralità fiscale.
In particolare, il primo comma dello stesso art. 170 prevede, in modo esplicito, il “non realizzo”, né distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprendendo anche quelle relative alle rimanenze ed al valore dell’avviamento.
La modifica dello statuto societario non comporta alcun trasferimento del patrimonio tra diversi soggetti.
Infatti, gli effetti della trasformazione non comportano una cessione del patrimonio e quindi non si determina una realizzazione di imponibile fiscale.
La neutralità della trasformazione, ex art. 170, trova fondamento sul passaggio del tipo di società ad un altro tipo, conservando in pieno i diritti e gli obblighi della società soggetta a trasformazione e soprattutto la prosecuzione in tutti i rapporti.
La trasformazione si realizza attraverso una continuità nel periodo di imposta, non solo fiscale, ma anche contabile.
La trasformazione da una società di persone in una società di persone, ovvero da società di capitali in società di capitali, non comporta mutamento del tipo societario e quindi non comporta un cambiamento del regime fiscale della società.
La società trasformata è tenuta, ad esempio, alla presentazione ordinaria di un’unica denuncia dei redditi in cui sono inscritti tutti i componenti attivi e passivi, come se fosse un unico reddito d’impresa.
Posto che la trasformazione da uno tipo di società, in un medesimo tipo societario non comporta particolari complicazioni, i commi 2, 3 e 4 dell’art. 170, normano la disciplina fiscale della trasformazione regressiva e quella progressiva.
Tali fattispecie di trasformazioni comportano, ai fini fiscali, una divisione dell’esercizio in due differenti periodi fiscali ed il consequenziale sorgere del problema del trattamento fiscale delle riserve pregresse.
In particolare, il secondo comma dell’art. 170, disciplina la trasformazione di società che comporta il passaggio dall’imposizione relativa all’imposta sulle società, a quella relativa alle persone fisiche o viceversa.
Sia nella prima che nella seconda ipotesi, se la trasformazione viene deliberata durante il corso del periodo d’imposta, il reddito deve essere ripartito in due distinti periodi: ante-trasformazione e post-trasformazione.
La società trasformata è tenuta alla presentazione di due distinte denuncie dei redditi: la prima relativa al periodo d’imposta che va dal 1° gennaio fino alla data della trasformazione, con la determinazione tipica della società oggetto della trasformazione. La seconda, relativa al periodo d’imposta che va dalla data della trasformazione, fino ala 31 dicembre, sotto la veste del nuovo tipo societario.
I problemi sorgono in relazione al cambiamento dei rapporti tra la società ed i soci, dovuto dal passaggio da una tassazione in capo alla società, a quello in capo ai soci o viceversa.
Se, invece, la trasformazione comporta il passaggio tra due società soggette allo stesso tipo di imposizione fiscale (società di persone in società di persone – società di capitali in società di capitali), non è richiesta alcuna presentazione di dichiarazione intermedia, in quanto non si ravvede interruzione di quella particolare tipologia di società.
Affrontiamo ora il problema delle riserve pregresse, ex art. 170 comma 3 e 4 del D.P.R. del 22 dicembre 1986, n. 917.
Nel caso di trasformazione in società di capitali, la distribuzione delle riserve costituite nel periodo antecedente la trasformazione, sono considerati quali utili imputati in capo ai soci. La distribuzione delle riserve ai soci, però, non ricorre, e quindi non sono agli stessi tassati, se ricorrono talune condizioni.
In particolare, gli utili non sono tassati ai soci, se le riserve risultano iscritte nel bilancio della società trasformata ed hanno una chiara indicazione della provenienza da società di persone e quindi già tassate in capo ai soci.
L’indicazione dell’origine delle riserve deve avvenire nell’ultimo bilancio anteriore a quello della loro distribuzione, ma la loro individuazione deve essere obiettiva.
La neutralità della distribuzione delle riserve realizzate prima della trasformazione dalla società di persone, trova fondamento sul principio dell’impossibilità della doppia imposizione, dato che tali riserve sono poste di bilancio derivanti dalla realizzazione di utili già soggetti a tassazione nei confronti dei singoli soci.
Nell’ipotesi di trasformazione in società di persone, invece, comporta la tassazione in capo ai soci nel periodo d’imposta in cui le riserve vengono distribuite, ovvero utilizzate per scopi diversi dalla copertura delle perdite dell’esercizio, nell’ipotesi in cui tali riserve vengano, successivamente alla trasformazione, iscritte in bilancio con l'indicazione della loro origine.
Tali riserve, indicate dal quinto comma dell’art. 47 del TUIR, sono quelle costituite dai sovrapprezzi di emissione di azioni o quote, dai versamenti di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote, dai versamenti effettuati dai soci a fondo perduto ovvero in conto capitale e dai saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta.
Se, invece, le riserve non sono state iscritte in bilancio ovvero sono state iscritte senza l’indicazione della loro provenienza, sono imputate in capo ai soci nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione.
Particolarmente discussa è l’applicabilità dell’art. 170 alla trasformazione di esercenti attività di impresa, in società semplici, che per definizione sono prive di attività d’impresa.
In particolare, la neutralità fiscale dell’art. 170 non può trovare applicazione anche per il passaggio in società semplice, infatti si avrebbe una realizzazione di plusvalenze così come disciplinato dall’art. 86 TUIR.
La neutralità della trasformazione societaria è esclusa, poiché l’introduzione dei beni nel regime del reddito d’impresa può avvenire solo attraverso la realizzazione di plusvalenze ovvero minusvalenze.
La realizzazione di plusvalenze può avviene in virtù della differenza del valore normale dei beni alla data della trasformazione e il costo dei beni al netto degli ammortamenti.
Nonostante esplicite norme disciplinanti le perdite nei casi di fusione e scissione, il legislatore tributario, nulla dice a proposito della sorte delle perdite pregresse nel caso di trasformazione.
La trasformazione di società di capitali in società di capitali non comporta altro che il mantenimento delle perdite subite, anche dalla società post trasformazione.
Alla medesima conclusione si deve pervenire nell’ipotesi di trasformazione da società di persone in altra società di persone.
Il passaggio da una società di capitali ad una società di persone, non comportando la creazione di un nuovo soggetto giuridico, non comporta una modifica del trattamento fiscale cui sono sottoposte le perdite realizzate dal medesimo soggetto nei periodi d’imposta precedenti.
Secondo la risoluzione n. 60/E del 16 maggio 2005 dell’Agenzia delle Entrate, non può negarsi la conservazione delle perdite realizzate dalla società di capitali prima della trasformazione, “non costituendo un impedimento la circostanza che il nuovo reddito (prodotto dallo stesso soggetto) sarà sottoposto ad un diverso regime impositivo”.
Inoltre, la titolarità del diritto di riportare le perdite riconosciute ai fini fiscali, spetta alla società (anche se diventata di persone) e non quindi ai soci.
A tale conclusione si pervenire attraverso la lettura dell’art. 84 TUIR, laddove si perviene all’obbligo di utilizzo delle perdite in diminuzione del reddito delle società che le hanno prodotte e non in diminuzione del reddito di impresa di un soggetto che non sia la medesima società.
In particolare le perdite maturate dalla società di capitali, sono realizzate in un periodo in cui la responsabilità dei soci era limitata al patrimonio della società.
La ratio seguita è quella del regime della trasparenza fiscale, in cui la perdita viene mantenuta in capo alla società di persone che potrà compensarla con i redditi conseguiti nei periodi successivi fino alla completa copertura.
La sorte delle perdite subite dalla società di persone trasformata in società di capitali, comporta l’impossibilità di riportare le perdite alla società trasformata, in quanto sono state già imputate in precedenza ai soci e non soggette, successivamente, ad altre destinazioni.
Particolare attenzione va posta agli effetti ai fini fiscali alla trasformazione eterogenea, la cui disciplina è dettata dall’art. 171 TUIR. Anche in tale caso si hanno due tipologie di trasformazioni: la trasformazione da società di capitali in ente non commerciale e trasformazione da ente non commerciale in società di capitali.
Prima di analizzare le diverse ipotesi bisogna chiarire che in tale tipo di trasformazione è possibile il passaggio ad un ente commerciale piuttosto che ad un ente non commerciale, così come in una comunione d’azienda.
Se l’operazione comporta una trasformazione in un altro ente commerciale, deve essere applicata la disciplina propria delle trasformazioni omogenee.
Se, invece, la trasformazione ha per oggetto il cambio in un ente non commerciale, tipico dell’ipotesi dettata dall’art. 2500-septies c.c., comporta la realizzazione dei beni della società al valore di realizzo c.d. normale, salvo che non si tratti di beni confluiti nell’azienda dello stesso ente.
Le riserve costituite prima della trasformazione sono assoggettate a tassazione nei confronti dei soci o associati:
a) nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d'esercizio, se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine;
b) nel periodo d'imposta successivo alla trasformazione, se non iscritte in bilancio ovvero iscritte senza la detta indicazione.

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di Francesco Cossu
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