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La tassazione delle plusvalenze patrimoniali e delle sopravvenienze attive


La tassazione delle plusvalenze patrimoniali e delle sopravvenienze attive
21/12/2009, 20:12

L’art. 86 TUIR disciplina la tassazione delle plusvalenze patrimoniali, stabilendo, al primo comma, che quelle dei beni relativi all’impresa, diversi da quelli indicati nel primo comma dell’art. 85, concorrono a formare il reddito se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso e se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni.

In tali ipotesi, la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo ovvero l'indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato.

Inoltre, concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente attraverso cessione a titolo oneroso.

Se il corrispettivo della cessione è costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o ramo aziendale, e questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti, si considera plusvalenza soltanto il conguaglio in denaro eventualmente pattuito.

Le plusvalenze patrimoniali dei beni relativi all’impresa concorrono a formare il reddito, inoltre, se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni.

In tale ipotesi, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il valore normale e il costo non ammortizzato dei beni.

Il quarto comma dell’art. 86 TUIR stabilisce che le plusvalenze realizzate, determinate come sopra, concorrono a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate.

Il quarto comma stabilisce, ancora, che le plusvalenze concorrono a formare il reddito se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, o a un anno per le società sportive professionistiche, a scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.

La predetta scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; se questa non è presentata la plusvalenza concorre a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui è stata realizzata.

Per i beni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie le disposizioni dei periodi precedenti si applicano per quelli iscritti come tali negli ultimi tre bilanci; si considerano ceduti per primi i beni acquisiti in data più recente.

Il quinto comma dell’art. 86 TUIR dispone che nelle ipotesi di recesso, esclusione, riscatto, riduzione del capitale esuberante, liquidazione anche concorsuale e distribuzione di riserve di capitale, costituiscono plusvalenze le somme ovvero il valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale per la parte eccedente il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni.

Costituiscono, inoltre, plusvalenze le somme o il valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale per la parte che eccede il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni

In base al disposto dell’art. 87 TUIR non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti nella misura del 91% e dell'84% a decorrere dal 2007 le plusvalenze realizzate e determinate in base all’art. 86, primo, secondo e terzo comma, relativamente ad azioni o quote di partecipazioni in società ed enti.

Il medesimo art. 87, però, pone determinati requisiti affinché tali plusvalenze non concorrano alla formazione del reddito.

Innanzitutto, in capo al cedente è necessario che si verifichi l’ininterrotto possesso dal primo giorno del diciottesimo mese precedente quello dell’avvenuta cessione. La continuità del periodo di possesso, che non ricomincia a decorrere con il sopravvenire di una operazione straordinaria, opera anche in caso di fusione e scissione.

Non interrompe il periodo di possesso, neanche la cessione di partecipazioni ovvero strumenti finanziari nell’ambito di operazioni di pronto contro termine.

Altro requisito richiesto per l’applicazione dell’esenzione alla tassazione delle plusvalenze, è dettato dalla lett. b) del primo comma dell’art. 87 TUIR, il quale richiede che la partecipazione risulti classificata nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso.

Il “primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso” deve intendersi quello che si presenti tale alla data della cessione della partecipazione, nonostante non sia stato approvato ancora dall’assemblea dei soci.

La lett. c) del primo comma dell’art. 87 TUIR prevede, quale ulteriore requisito, la residenza fiscale della società partecipata in uno stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato. È irrilevante che la partecipazione sia stata posseduta, nel periodo triennale di riferimento, dallo stesso soggetto che consegue la plusvalenza oppure dal suo dante causa. Analogamente risulta essere ininfluente la modalità di acquisizione della partecipazione.

In presenza di plusvalenze realizzate su strumenti finanziari emessi da una società la cui remunerazione sia collegata ai risultati economici di altra società del gruppo, la verifica della sussistenza del requisito della residenza deve essere effettuata in capo all’emittente ed in capo alla società ai cui risultati è collegato il rendimento dello strumento finanziario.

Infine, la lett. d) del primo comma dell’art. 87 TUIR richiede, quale ultimo requisito, che la società partecipata eserciti un’impresa commerciale. Ai fini tributari, hanno natura commerciale le attività ricompresse in quelle elencate dall’art. 2195 c.c. e che possiedono i medesimi requisiti indicati dall’art. 55 TUIR.

I requisiti per l’esenzione, devono sussistere ininterrottamente, al momento del realizzo, almeno dall'inizio del terzo periodo d'imposta anteriore al realizzo stesso.

L'esenzione si applica alle plusvalenze realizzate e determinate ai sensi dell'art. 86, primo, secondo e terzo comma, relativamente alle partecipazioni al capitale o al patrimonio, ai titoli e agli strumenti finanziari similari alle azioni ai sensi dell'art. 44, secondo comma, lettera a) ed ai contratti di cui all'art. 109, nono comma, lettera b).

Il requisito della commercialità non risiede laddove il valore della società partecipata sia prevalentemente costituito da beni immobili, con esclusione di quelli alla cui produzione ovvero al cui scambio è di fatto diretta l’attività imprenditoriale; gli impianti ed i fabbricati utilizzati in maniera diretta nell’esercizio dell’impresa, ad esclusione dei fabbricati concessi in locazione ovvero in godimento.

Le cessioni delle azioni o quote appartenenti alla categoria delle immobilizzazioni finanziarie e di quelle appartenenti alla categoria dell'attivo circolante vanno considerate separatamente con riferimento a ciascuna categoria.

Il requisito della commercialità, secondo quanto stabilito dal quarto comma dell’art. 87 TUIR, non rileva per le partecipazioni in società i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati.

Il quinto comma disciplina la cessione di partecipazioni nelle cosiddette holding. A tal proposito, si definiscono tali le società che hanno per oggetto esclusivo ovvero prevalente della propria attività l’assunzione di partecipazioni.

L’art. 88 TUIR disciplina la tassazione delle sopravvenienze. In particolare, il primo comma considera tali “i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi e i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, nonché la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi”.

Se le indennità per la perdita ovvero il danneggiamento di beni patrimoniali vengono conseguite per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, l'eccedenza concorre a formare il reddito.

In base al disposto del terzo comma, sono inoltre considerati sopravvenienze attive:

· le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di danni;

· i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità.

Tali ultimi proventi concorrono a formare il reddito nell'esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell'esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi ma non oltre il quarto.

Il quarto comma dell’art. 88, prevede che non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società e agli enti dai propri soci e la rinuncia dei soci ai crediti, né la riduzione dei debiti dell'impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo o per effetto della partecipazione alle perdite da parte dell'associato in partecipazione.

In caso di cessione del contratto di locazione finanziaria il valore normale del bene costituisce sopravvenienza attiva.

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di Francesco Cossu
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