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Le fonti del diritto tributario


Le fonti del diritto tributario
21/01/2009, 17:01

 Fonti del diritto tributario sono le leggi e gli altri atti aventi forza di legge. Tale assunto merita una considerazione dovuta al fatto che il legislatore costituzionale ha previsto delle deroghe alla normale funzione legislativa.
Nell’ambito della gerarchia delle fonti del diritto tributario, assume nel nostro ordinamento una posizione di preminenza la Carta Costituzionale, in tal modo le norme, anche di carattere tributario, in essa contenuta, si impongono sulle altre di rango inferiore.
La Costituzione, per evitare il rischio di impoverimento del potere impositivo della pubblica amministrazione, all’art. 75, secondo comma, stabilisce che le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum popolare, e, all’art. 81, che non possono essere approvate con la legge che approva il bilancio dello Stato.
Tale ultimo dogma viene però di solito aggirato agevolmente mediante l’introduzione di nuovi tributi giammai nella legge di bilancio bensì nella legge finanziaria.
Un ulteriore strumento normativo da collocare all’interno della gerarchia delle fonti è lo statuto del contribuente: istituito  a tutela del contribuente ed a garanzia della correttezza e della trasparenza dell’attività della pubblica amministrazione. Sebbene lo stesso non abbia rango costituzionale è comunque una legge ordinaria, spesso  utilizzata come riferimento interpretativo.
La legge 27 luglio 2000, n. 212, (statuto del contribuente) contiene tra le altre:
1) norme rivolte al legislatore medesimo aventi per oggetto le leggi tributarie;
2) norme che regolamentano il procedimento impositivo;
3) disposizioni che introducono l’interpello ordinario;
4) l’istituzione della figura del garante del contribuente.
Lo Statuto del contribuente contiene, in particolare, un gruppo di norme specificamente finalizzate alla tutela dei cittadini nei confronti dell’erario, volte ad assicurare all’ordinamento tributario maggiore stabilità, chiarezza e conoscenza.
Inoltre sono disciplinate norme relative a diritti e garanzie del contribuente in materia di accertamento e riscossione ed in particolare relative alle ispezioni da parte di uffici fiscali ovvero dalla Guardia di Finanza.
Lo Statuto del contribuente ha quale primaria esigenza quella della chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie. La realizzazione di una tale esigenza si raggiunge attraverso una produzione legislativa tributaria che deve menzionare l’oggetto nel titolo e la rubrica delle partizioni interne e dei singoli articoli deve contenere l’oggetto delle disposizioni ivi menzionate.
Inoltre, lo Statuto ha introdotto un principio molto importante a garanzia del contribuente e per la certezza dei rapporti giuridici: la irretroattività della efficacia temporale delle norme a contenuto tributario. In virtù di tale principio, è stabilito che le modifiche riguardanti tributi periodici, si applicano dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data della loro entrata in vigore. Le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti prima che siano trascorsi sessanta giorni dalla loro entrata in vigore. Infine, i termini di decadenza e di prescrizione per gli accertamenti non possono essere prorogati.
In base al contenuto dello Statuto, al contribuente deve essere garantita la chiarezza e la comprensibilità dei modelli di dichiarazione, delle istruzioni e di tutte le altre comunicazioni.
Inoltre deve essere garantita l’effettiva conoscenza degli atti destinati al contribuente comunicando gli stessi al domicilio del contribuente, ma garantendo, contestualmente, la privacy dello stesso.
Gli atti dell’amministrazione finanziaria devono essere motivati indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che li hanno determinati e dovranno indicare l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni sull’atto notificato ovvero comunicato ed il responsabile del procedimento, il termine, le modalità, l’organo giurisdizionale cui è possibile ricorrere in caso di atti oggetto di impugnazione.
Lo Statuto del contribuente poi, detta disposizioni a tutela del contribuente. In particolare, è prevista, a tutela del patrimonio del contribuente, vista la possibilità di rispettive situazioni di debito e credito tra l’erario ed il contribuente, l’estinzione dell’obbligazione tributaria attraverso la compensazione. Inoltre, a tutela dell’affidamento e della buona fede, è previsto all’art. 10 Stat. Contr. che i rapporti tra amministrazione e contribuente debbano essere fondati su principi di collaborazione e buona fede.
Per una maggiore garanzia del contribuente, l’art. 13 Stat. Contr. ha introdotto il Garante del contribuente. Tale organo, a contenuto collegiale, opera sulla scorta di segnalazioni scritte dei contribuenti o di qualsiasi altro interessato che riguardino disfunzioni, irregolarità, scorrettezze, prassi amministrative anomale o irragionevoli. Il Garante individua i casi in cui le disposizioni in vigore o i comportamenti dell’amministrazione determinano un pregiudizio degli stessi e li segnala al direttore regionale o la comando della Guardia di finanza affinché si possa avviare un eventuale procedimento disciplinare.
Un’ulteriore garanzia a tutela del contribuente dettata dallo Statuto del contribuente è quella relativa le verifiche fiscali. Gli accessi, le ispezioni e le verifiche fiscali devono essere effettuati sulla base di reali esigenze di indagine e controllo sul luogo.
Le verifiche devono essere svolte durante l’orario di esercizio dell’attività e per un periodo non superiore a trenta giorni.
Sebbene la potestà normativa in materia tributaria sia esercitata prevalentemente dallo Stato, alcuni aspetti dell’imposizione fiscale vengono tuttora disciplinati dagli enti locali. A norma dell’art. 119 C. le regioni hanno autonomia finanziaria nei limiti e nelle forme stabiliti dalle leggi della repubblica. Tale autonomia viene esercitata mediante l’introduzione di tributi regionali propri e di quote di tributi erariali. Così alcuni dei tributi introdotti mediante legge statale vengono poi gestiti a livello locale da regioni, province e comuni. Uno dei meccanismi che consente agli enti locali di esercitare la propria autonomia decisionale in materia tributaria, è proprio la determinazione delle aliquote d’imposta in un range ben specificato a livello legislativo centrale. Un esempio di imposta introdotta con legge statale è l’ICI, imposta comunale sugli immobili, il cui funzionamento consente ai singoli comuni la fissazione delle aliquote a seconda della politica fiscale che ognuno di loro intende applicare.
Sebbene la funzione legislativa sia propria del parlamento, vi sono alcune materie che per determinati motivi mal si prestano ad una trattazione in sede parlamentare. Tra queste sicuramente vi è quella tributaria, infatti per la sua complessità lo stesso parlamento ha utilizzato sovente lo strumento del decreto legislativo per quelle materie di comprovata difficoltà, vedi l’elaborazione dei testi unici o la riforma fiscale del 1971. Il decreto legislativo nasce su di una delega del parlamento, art. 76 Cost., al governo della funzione legislativa. Infatti, lo stesso art. 76 Cost. disciplina che l’esercizio della funzione legislativa non può essere delegato al governo se non con determinazione di principi e criteri direttivi e soltanto per tempo limitato e per oggetti definiti.
Tale delega fissa i principi e i criteri direttivi che il governo deve seguire nella fase legislativa, sino alla fissazione specifica dei tempi e degli oggetti della delega.
In casi di necessità e di urgenza il governo può emanare decreti legge che devono essere convertiti in legge entro sessanta giorni dalla propria emanazione, pena la decadenza ex tunc dei tutti gli effetti. Così è lo stesso governo che nell’applicazione della politica fiscale decide mediante decreto l’aumento per es. di determinati generi di consumo, per evitare che i consumatori possano fare incetta di questi al prezzo precedente. Tuttavia, come abbiamo già avuto modo di vedere più sopra, il governo non può prevedere mediante decreto legge l’istituzione di nuovi tributi o l’applicazione di quelli esistenti a nuove categorie di soggetti. Tale assunto statuito nello statuto del contribuente all’art. 4, mira a garantire la certezza dell’imposizione tributaria.
Ulteriore fonte del diritto tributario sono i regolamenti del potere esecutivo. Tali regolamenti si distinguono in regolamenti governativi e regolamenti ministeriali.
Infatti l’art. 23 Cost. quando rammenta che nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge, non impedisce il ricorso a fonti normative non legislative ma ne regolamenta l’utilizzo stabilendo che la legge deve quantomeno predeterminare: i soggetti passivi, il presupposto dell’imposta, i criteri sostanziali per la determinazione della base imponibile, i criteri di calcolo dell’imposta oltre alle sanzioni da applicare in caso di violazioni formali e sostanziali.
Tale convinzione ci lascia intendere che la riserva di legge, di cui al precedente art. 23 Cost., non si annuncia come “assoluta” bensì come “relativa”. In base ciò, la legge non può essere assolutamente indeterminata con semplice enunciazione del titolo di imposizione, essa deve prevedere almeno gli elementi essenziali che ne delineino la disciplina fondamentale.
Sono elementi essenziali il presupposto impositivo, cioè la fattispecie al verificarsi della quale la prestazione è dovuta, ed i soggetti passivi, cioè coloro che sono chiamati all’attuazione della prestazione. Per tale loro importanza, devono essere sempre disciplinati con sufficiente articolazione dalla legge.
Relativamente alla determinazione quantitativa della base imponibile, non bisogna fare riferimento al criterio della sufficienza, ma bisogna fare ricorso al concetto di discrezionalità tecnica.
La legge che per effetto della riserva è fonte primaria e unica di tutta l’attività ispettiva, si pone come diretta tutela per l’attività ispettiva che incide sui diritti fondamentali, secondo il dettato costituzionale che ne prevede l’autorizzazione normativa in casi eccezionali di necessità e di urgenza ovvero a fini economici ovvero fiscali.
I regolamenti non possono modificare leggi ovvero atti aventi forza di legge e non possono assolutamente fuoriuscire dai limiti imposti dalla Carta costituzionale.
Si possono distinguere diversi tipologie di regolamenti:
- regolamenti di esecuzione, laddove sia prevista all’interno di una disciplina legislativa la necessità di integrare la disposizione per la sua applicabilità;
- regolamenti di attuazione, laddove si debba integrare ovvero dare attuazione a leggi o decreti legislativi a contenuto di principio;
- regolamenti autonomi, laddove manchi una disciplina legislativa e la materia non sia ad essa sola riservata;
- regolamenti di organizzazione, laddove sia necessaria una disciplina dell’organizzazione e del funzionamento delle amministrazioni pubbliche.
Ulteriore fonte sono i decreti ministeriali che possono essere adottati regolamenti nelle materie di competenza del ministro o di altre autorità sott’ordinate al Ministro.
Oltre alle fonti tributarie al livello governativo o quanto meno a livello centrale, bisogna comprendere anche le leggi regionali dettate da un’esigenza di perseguire un indirizzo politico regionale autonomo. Le regioni, abbiamo visto, devono essere in grado di disporre mezzi finanziari sufficienti alla realizzazione di una tale autonomia che può concretizzarsi soltanto attraverso appropriate fonti di entrata e autonoma indicazione di criteri di spesa.
La presenza del governo italiano all’interno di sistemi economici sovranazionali e la sua appartenenza ad organizzazioni internazionali, come l’unione europea, condiziona fortemente la politica normativo-tributaria. È bene affermare l’esistenza di vari tipi di condizionamenti sia di ordine economico che giuridico.
I primi inducono il legislatore nazionale a non introdurre leggi fiscali difformi da quelle presenti nel panorama normativo europeo, in modo tale da non cambiare l’assetto degli investimenti produttivi e finanziari. Gli altri condizionano l’esercizio della potestà normativa in materia tributaria, imponendo l’introduzione di altri nuovi tributi (vedi l’imposta sul valore aggiunto), così da garantire la parità di trattamento dei cittadini residenti nei diversi paesi della comunità europea. Oppure in senso contrario limitando quelle politiche fiscali agevolate a vantaggio di determinati soggetti dell’Unione ed a discapito di altri, (vedi le politiche a favore del mezzogiorno).
Se da un lato il legislatore nazionale è influenzato indirettamente dal legislatore comunitario sia in senso propositivo che limitativo, lo è ancor più in virtù del fatto che l’art. 11 della Costituzione italiana consentendo “limitazioni di sovranità necessarie a un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia tra le nazioni”, è tenuto ad assistere alla diretta esecutività di atti dell’Unione europea quali i regolamenti ed a recepire quelli ad efficacia indiretta quali le direttive. Altro strumento volto a combattere le perversioni del sistema tributario internazionale dovute alla doppia imposizione è costituito dalle convenzioni internazionali, le quali pur necessitano di un provvedimento legislativo di ratifica.

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di Francesco Cossu
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