Economia e finanza / Economia

Commenta Stampa

Le sanzioni amministrative e penali nel sistema tributario


Le sanzioni amministrative e penali nel sistema tributario
25/01/2010, 09:01

Per incentivare la liquidazione volontaria delle imposte esistono sia le pene amministrative che le sanzioni penali, le stesse si differenziano dalle sanzioni civili che costituiscono invece un risarcimento del danno subito.
Potremmo ricondurre le sanzioni civili di cui sopra agli interessi che il contribuente è tenuto a pagare in caso di versamento tardivo delle imposte.
La natura delle pene amministrative definite sanzioni può variare a seconda che le stesse siano stabilite nel minimo o nel massimo, oppure siano proporzionali al tributo evaso. Delle due soluzioni quella che merita maggiore attenzione è la seconda, infatti è facilmente ipotizzabile il grado di disincentivazione alla commissione di un illecito, se la sanzione comminata è proporzionale all’indebito vantaggio conseguito.
Il presente principio è oggi ampiamente diffuso a livello europeo stante l’esatta commisurazione della pena non solo al vantaggio conseguito ma anche al danno provocato all’erario, danno che andrà risarcito con la maggiorazione degli interessi legali. Tre sono i principi generali delle sanzioni amministrative:
1) il principio di legalità;
2) il principio di irretroattività;
3) il principio del favor rei.
Il primo impone la necessità che la sanzione debba essere stabilita da una norma di legge, non lascia pertanto spazio ad eventuali interpretazioni estensive.
Il secondo impone che l’applicazione della sanzione debba avvenire se il fatto sia stato commesso, successivamente all’entrata in vigore della normativa che istituisce la sanzione stessa.
Il terzo comporta che nessuna sanzione può essere applicata per una violazione che, secondo una legge posteriore, non costituisce più un illecito.
L’elemento soggettivo è di fondamentale importanza per individuare il soggetto responsabile personalmente della commissione dell’illecito. Lo stesso diventa quindi il destinatario della sanzione, se questo è vero in generale, ci sono casi in cui alla responsabilità del singolo si affianca la responsabilità solidale di altri soggetti.
Questi vengono chiamati a rispondere dell’obbligazione del primo responsabile in via sussidiaria ed in caso di inadempienza di questi. Inoltre dobbiamo ricordare che in materia esiste una diversa e più specifica responsabilità da parte dei soggetti facenti parte delle categorie professionali dei consulenti tributari.
La violazione può essere commessa anche da più persone mediante concorso nell’illecito, in tal caso ad ognuno dei coautori sarà comminata una sanzione autonoma. Nel caso in cui gli stessi siano obbligati in solido, il pagamento di uno qualsiasi di questi libera tutti gli altri, salvo il diritto di rivalsa di colui che ha pagato nei confronti degli inadempienti.
Il principio precedentemente enunciato della proporzionalità della sanzione in materia fiscale combinato con quello della responsabilità personale genera non poche perplessità nel caso in cui la sanzione venga applicata nei confronti di colui, che pur avendo commesso la violazione, ha generato un vantaggio economico altrui.
In tal caso, che peraltro si verifica di sovente, ad esempio nel caso di coloro che agiscono in rappresentanza di società od enti, questi ultimi beneficiano del vantaggio economico conseguito dalla commissione dell’illecito, mentre il rappresentante legale ne risponde personalmente in maniera illimitata. Per la trasmissibilità agli eredi delle sanzioni bisogna fare una premessa distinguendo la natura punitiva o risarcitoria delle stesse.
La natura punitiva si ha per le sanzioni ad es. penali che pertanto non si trasmettono agli eredi, e per quelle amministrative sempre che non siano commisurate al danno subito e quindi di natura risarcitoria, ad.es. gli interessi.
Non sempre la commissione di un illecito comporta l’applicazione delle relative sanzioni. Nei casi di cui all’art. 6, D.Lgs. 472/97 e della Circ. Min. 10 luglio 1998, 180/E, si configurano le ipotesi di:
1) ignoranza inevitabile della legge tributaria;
2) errore incolpevole sul fatto;
3) obiettive condizioni di incertezza;
4) indeterminatezza delle richieste;
5) forza maggiore;
6) mancato pagamento del tributo;
7) violazioni meramente formali.
Nel caso di cui al punto primo si verifica ignoranza inevitabile allorquando il contribuente non poteva conoscere la disposizione in questione non per semplice ignoranza della legge ma per motivi a lui non riconducibili.
L’errore incolpevole sul fatto, si ha nel caso in cui il soggetto ritiene di essere nel giusto salvo il verificarsi di circostanze a lui sconosciute in un momento successivo a quello della dichiarazione. Come esempio è possibile citare quello di una dichiarazione di successione carente di determinati immobile che il soggetto ha scoperto solo dopo.
Nel caso di previsioni normative equivoche, di recente introduzione ed in assenza di un orientamento interpretativo anche giurisprudenziale, si presuppone la impossibilità del contribuente di operare con la dovuta scienza, causa di eventuali errori.
In presenza di modelli di dichiarazione incompleti o inesatti il contribuente viene inconsapevolmente indotto in errore, quindi la violazione non può essergli attribuita.
I casi di forza maggiore sono riconducibili a situazioni di sciopero generale, ad. es. degli istituti di credito con effettiva impossibilità da parte del contribuente di adempiere l’obbligazione tributaria.
Il pagamento dei tributi si effettua di consueto mediante la consulenza di un libero professionista, nel caso di colpa di quest’ultimo ed in presenza di denuncia all’autorità giudiziaria, il contribuente può ritenersi esente da colpa sino alla decisione del giudizio di responsabilità nei confronti del professionista.
In presenza di violazioni meramente formali che non incidono sulla liquidazione ed il pagamento del tributo non può essere addebitata alcuna sanzione al contribuente. Non bisogna fare confusione con quelle violazioni che possono sembrare meramente formali ma che se valutate con attenzione constano del carattere della sostanzialità. Un esempio è quello della mancata presentazione della dichiarazione dei redditi che causando della limitazione del potere di controllo della pubblica amministrazione è violazione sostanziale, lasciando quest’ultima nella incertezza sulla posizione reddituale del contribuente in questione.
Oltre alle sanzioni punitive di carattere amministrativo ben maggiore e diversa preoccupazione destano quelle di natura penale, riconducibili alla commissione di quegli illeciti per i quali sono previste una delle quattro pene di cui al codice penale: arresto, ammenda, reclusione e multa.
La distinzione d’obbligo da farsi parte dalla natura contravvenzionale o delittuosa dei reati commessi attribuendo le pene della multa e della reclusione per i primi e dell’arresto e della ammenda per i secondi. La previsione delle cosiddette soglie di punibilità nell’attribuzione delle disposizioni penali, ha comportato per i magistrati la necessità di dotarsi di un’idonea preparazione in campo tributario tale da consentirgli di valutare l’entità del danno provocato dal soggetto che ha commesso l’illecito.
Una prima distinzione tra le varie tipologie di reati perseguibili penalmente scinde i reati relativi alle dichiarazioni dei redditi da quelli connessi alle altre obbligazioni tributarie. I primi si manifestano attraverso la predisposizione della dichiarazione fraudolenta, mediante l’esposizione di componendi negativi basati su documenti fittizi, della dichiarazione fraudolenta, mediante l’utilizzo di vari artifici e della dichiarazione infedele.
I reati in questione vengono stimati nella propria gravità a seconda della misura della compressione della base imponibile sulla quale va determinata l’imposta, lasciando penalmente irrilevanti quelle violazioni connesse alla applicazione di una diversa aliquota di imposta. Allo stesso modo vengono sanzionate quelle violazioni che mirano ad utilizzare, in modo superiore a quello spettante, crediti e detrazioni di imposta.
Quindi appare di dubbia efficacia la portata della norma penale che più che concentrarsi sull’effettività dell’evasione fiscale si lega in modo univoco al modo utilizzato per la commissione dell’omonimo reato. Perseguita penalmente con autonoma disposizione è la distruzione di documenti contabili oltre che il loro occultamento.
L’emissione di fatture false relative ad operazioni inesistenti, sono puniti a prescindere dal fatto che le stesse siano confluite nella dichiarazione dei redditi. Per l’utilizzatore delle fatture in questione si pone invece il problema del beneficio fiscale conseguito basato dalla diminuzione della base imponibile. Problema che genera il reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’utilizzo di documenti fittizi. Il procedimento penale prende le mosse di solito, dal rapporto degli uffici fiscali all’autorità giudiziaria, la stessa o seguito delle operazioni relative alle indagini preliminari decide se archiviare il caso o procedere con l’iscrizione del soggetto in questione nel registro degli indagati.
Sino ad ora abbiamo discusso di sanzioni amministrative e penali in modo indipendente ed autonomo, abbiamo trattato del processo tributario ed abbiamo accennato a quello penale. Di fatto abbiamo sorvolato sulle interazioni che, tra gli argomenti trattati, si generano. Sino al 1982 anno di introduzione del principio della separazione dei processi penali e tributari, la questione penale poteva essere trattata giudiziariamente solo dopo che quella tributaria si fosse conclusa.
Vigeva in buona sostanza il cosiddetto principio della “pregiudiziale tributaria”, principio che sebbene pregno dei caratteri della coerenza e della logicità mal si coniugava con la necessità di arrivare celermente alla definizione delle controversie. Successivamente con la riforma del 1982 ed ancora dopo con quella del 2000, il legislatore si è preoccupato di rendere i due processi totalmente indipendenti. Per quegli illeciti punibili sia come illeciti amministrativi che penali si è preoccupato di dotare la sanzione penale del carattere della sostituibilità con quella amministrativa. Così nel caso di attribuzione di quest’ultima sanzione bisognerà, prima di applicarla, aspettare l’esito del procedimento penale ed in caso di condanna, la conseguente applicazione della sanzione penale, escluderà qualunque altra. In caso di definizione della questione tributaria mediante i citati istituti di accertamento con adesione o di conciliazione giudiziale, è bene sottolineare che al contribuente è garantita la sola riduzione della pena nella misura di 1/2 con esclusione delle pene accessorie. Come pure nel caso di integrazione delle dichiarazioni fraudolente od infedeli, nessun discarico in materia penale è previsto.
Tali principi se da una lato contribuiscono a sottolineare il carattere coercitivo della norma penale che opera innanzitutto come deterrente alla commissione dei reati in questione, dall’altro ingenerano nel contribuente la tentazione di non autodenunciarsi al fisco, pena la definizione della questione sul piano amministrativo accompagnata dalla relativa ammissione di colpevolezza che ne deriverebbe sul piano penale.

Commenta Stampa
di Francesco Cossu
Riproduzione riservata ©