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L’Imposta sul reddito delle attività produttive (IRAP)


L’Imposta sul reddito delle attività produttive (IRAP)
16/04/2010, 17:04

Altra imposta che colpisce il reddito prodotto in riferimento ad ogni attività commerciale è l’imposta IRAP (Imposta sul Reddito delle Attività Produttive) .
Tale imposta è stata duramente criticata, anche a livello europeo, in quanto apparirebbe simile all'Iva alla luce di quattro analogie fondamentali:
1) l'applicazione in modo generalizzato a tutte le operazioni commerciali relative alla produzione o allo scambio di beni o servizi, nel contesto di un commercio o attività professionale;
2) la base imponibile su cui è riscossa l'Irap (il valore netto aggiunto dal contribuente) anche se il metodo di calcolo è diverso (per l'Iva si deduce l'imposta a monte da quella a valle, “from top to bottom”, mentre per l'Irap i costi sono dedotti dai ricavi);
3) la riscossione in ogni fase del processo di produzione o di distribuzione;
4) la somma dell'Irap riscossa nelle varie fasi del consumo finale pari all’aliquota Irap applicata al prezzo pagato dal consumatore finale.
Le differenze tra l’Irap e l’Iva risulterebbero essere minime.
I soggetti passivi dell’imposta sono:
- persone fisiche titolari di redditi di impresa;
- persone fisiche titolari di redditi di lavoro autonomo non conseguito in maniera occasionale o tramite contratti di collaborazione;
- società in nome collettivo o in accomandita semplice ed equiparate;
- società semplici, esercenti arti o professioni e associazioni professionali;
- soggetti IRPEG/IRES, società ed enti commerciali residenti, società ed enti di ogni tipo con o senza personalità giuridica non residenti.
La Corte di giustizia nella causa C- 475/03, ha espresso la sentenza pubblicata il 2 dicembre 2006 nella Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea, che ha posto fine sull’incompatibilità dell’IRAP con l’IVA. La sentenza, stabilisce in via definitiva che l'IRAP è compatibile con il diritto comunitario, essa, infatti, presenta caratteristiche che la differenziano dall'IVA, e non può essere ritenuta un'imposta sulla cifra d'affari.
La Corte di giustizia ricorda innanzitutto gli obiettivi della creazione del sistema comune dell'IVA: la realizzazione di un mercato comune avente caratteristiche analoghe a quelle di un mercato interno, senza differenze di oneri fiscali che possano alterare la concorrenza e ostacolare gli scambi.
Il suo scopo, prosegue la Corte, è quello di sostituire le imposte sulla cifra d'affari in vigore nei vari Stati membri. Di conseguenza, il sistema comune dell'IVA non consente di mantenere o di introdurre tributi con le caratteristiche di un'imposta sulla cifra d'affari. Esso non si oppone invece al mantenimento o all'introduzione di un'imposta che non presenti una delle caratteristiche essenziali dell'IVA.
Secondo la Corte, l'IVA, in base al sistema comune, si applica in modo generale alle operazioni sui beni e i servizi; essa è proporzionale al prezzo dei beni o dei servizi; è riscossa in ciascuna fase del procedimento di produzione e di distribuzione; il soggetto passivo può detrarla dagli importi pagati in occasione delle fasi precedenti (in definitiva, il peso dell'imposta ricade sul consumatore).
L'IRAP, al contrario, è calcolata in primo luogo sul valore netto della produzione (la differenza tra il «valore della produzione» e i «costi della produzione» sulla base del conto economico, come definiti dalla legislazione italiana) dell'impresa (società o persona fisica) nel territorio di una regione, nel corso di un determinato periodo. Essa comprende elementi come le variazioni delle rimanenze, gli ammortamenti e le svalutazioni, che non hanno un rapporto diretto con le forniture di beni o servizi in quanto tali.
Inoltre, la Corte aggiunge che il soggetto passivo non può determinare con precisione l'importo dell'IRAP già compreso nel prezzo di acquisto dei beni e dei servizi. Anche se si può supporre che un soggetto passivo dell'IRAP che effettua la vendita al consumatore finale tenga conto, nel determinare il suo prezzo, dell'ammontare dell'imposta incorporato nelle sue spese generali, non tutti i soggetti passivi si trovano nella condizione di poter ripercuotere il carico dell'imposta, o di poterlo ripercuotere nella sua interezza, sul consumatore finale.
In buona sostanza, l'IRAP si distingue dall'IVA in quanto non è proporzionale al prezzo dei beni o dei servizi forniti e non è strutturata in modo da essere posta a carico del consumatore finale nel modo tipico dell'IVA.
L'IRAP si distingue dall'IVA in modo tale da non poter essere considerata un'imposta sulla cifra d'affari ai sensi della sesta direttiva. Ne deriva che un prelievo fiscale con le caratteristiche dell'IRAP è compatibile con la sesta direttiva.
Non sono soggetti IRAP:
- fondi comuni di investimento;
- fondi pensione;
- gruppi economici di interesse europeo (GEIE);
- incaricati di vendita a domicilio.
L’Irap è applicata alle attività produttive svolte nel territorio dello Stato, e la riscossione spetta alla regione nel cui territorio l’attività è esercitata.
La stessa è dovuta per singoli periodi di imposta, analoghi a quelli stabiliti per le imposte dirette.
Il valore della produzione netta è la differenza tra componenti positivi e negativi, ai sensi dell’art. 4 D.Lgs. 446/1997, rettificata in base alle deduzioni spettanti e suddivisa per singola regione di produzione.
Nella determinazione della base imponibile sono ammessi in deduzione:
- i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro;
- le spese relative agli apprendisti, ai disabili;
- le spese per il personale assunto con contratti di formazione lavoro.
Va sottolineato che non sono ammessi in deduzione:
- i costi relativi al personale classificabili nell'articolo 2425, primo comma, lettera B), numeri 9) e 14), del codice civile;
- i compensi per attività commerciali;
- i compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, di cui all'articolo 81, comma 1, lettere i) e l), TUIR,;
- i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di cui all'articolo 49, commi 2, lettera a), e 3, del predetto testo unico delle imposte sui redditi;
- i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente ai sensi dell'articolo 47 dello stesso testo unico delle imposte sui redditi;
- gli utili spettanti agli associati in partecipazione di cui alla lettera c) del predetto articolo 49, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi;
- il canone relativo a contratti di locazione finanziaria limitatamente alla parte riferibile agli interessi passivi determinata secondo le modalità di calcolo, anche forfetarie, stabilite con relativo decreto del Ministro delle finanze.
Per le imprese autorizzate all'autotrasporto di merci sono ammesse in deduzione le indennità di trasferta previste contrattualmente, per la parte che non concorre a formare il reddito del dipendente ai sensi dell'articolo 48, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917.
Tra i costi di cui al comma 1, lettera b), vanno, in ogni caso, escluse le somme erogate a terzi per l'acquisizione di beni e di servizi destinati alla generalità, o a categorie, dei dipendenti e collaboratori, oltre a quelle erogate ai dipendenti e collaboratori medesimi a titolo di rimborso analitico (rimborso a piè di lista), di spese sostenute nel compimento delle loro mansioni lavorative.
Gli importi spettanti a titolo di recupero di oneri di personale distaccato presso terzi non concorrono alla formazione della base imponibile. Per colui che impiega il personale distaccato, tali importi si considerano costi relativi al personale non ammessi in deduzione ovvero concorrenti alla formazione della base imponibile ai sensi dell'articolo 10, comma 1, e dell'articolo 10-bis, comma 1.
Al fini della determinazione della base imponibile di cui agli articoli 5, 6 e 7 concorrono anche i proventi e gli oneri classificabili fra le voci diverse da quelle indicate in detti articoli, se riferiti a componenti positivi e negativi del valore della produzione di periodi d'imposta precedenti o successivi e, in ogni caso, le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda, nonché i contributi erogati a norma di legge con esclusione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione.
Indipendentemente dalla collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi sono accertati in riferimento alla loro corretta classificazione.
Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e), sono ammessi in deduzione, fino a concorrenza, i seguenti importi:
a) € 7.500 se la base imponibile non supera € 180.759,91;
b) € 5.625 se la base imponibile supera € 180.759,91 ma non € 180.834,91;
c) € 3.750 se la base imponibile supera € 180.834,91 ma non € 180.909,91;
d) € 1.875 se la base imponibile supera € 180.909,91 ma non € 180.984,91.
Ai soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e), con componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non superiori nel periodo d'imposta a € 400.000, (tetto da verificare al momento della chiusura dei conti), spetta una deduzione dalla base imponibile pari a € 1.850 per ogni lavoratore dipendente impiegato nel periodo d'imposta fino a un massimo di cinque; la deduzione è ragguagliata ai giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del periodo d'imposta (diminuita in caso di assunzione o licenziamento nel periodo di imposta), e nel caso di contratti di lavoro a tempo parziale e' ridotta in misura proporzionale.
Inoltre, sono previste le seguenti deduzioni:
- € 4.600, in deduzione su base annua per ogni lavoratore dipendente impiegato a tempo indeterminato;
- € 9.200, in deduzione su base annua per ogni lavoratore dipendente impiegato a tempo indeterminato nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia;
- € 9.500, € 7.125, € 4.750 e € 2.375 in deduzioni collegate all’ammontare della base imponibile per le imprese individuali, lavoratori autonomi e le società di persone;
- € 7.350, € 5.500, € 3.700 e € 1.850 in deduzioni collegate all’ammontare della base imponibile per gli altri soggetti;
Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera e), la deduzione spetta solo in relazione ai dipendenti impiegati nell'esercizio di attività commerciali e, in caso di dipendenti impiegati anche nelle attività istituzionali, l'importo di cui al primo periodo e' ridotto (art. 10, comma 2.)
Ai fini del computo del numero di lavoratori dipendenti per i quali spetta la deduzione di cui al presente comma, non si tiene conto degli apprendisti, dei disabili e del personale assunto con contratti di formazione lavoro, tale assunto va attentamente valutato in sede di accensione di nuovi rapporti di lavoro al fine di godere del massimo beneficio possibile attribuito dalla disciplina.
In caso di periodo d'imposta di durata inferiore o superiore a dodici mesi e in caso di inizio e cessazione dell'attività in corso d'anno, gli importi delle deduzioni e della base imponibile e dei componenti positivi di cui al comma 4-bis.1 sono ragguagliati all'anno solare, diminuite in proporzione.
I soggetti di cui all'articolo 4, comma 2, applicano la deduzione di cui ai commi 4-bis e 4-bis.1 sul valore della produzione netta prima della ripartizione dello stesso su base regionale, che avverrà con le modalità esposte.
L’aliquota applicata alla base imponibile (ordinaria vigente che passa dal 4,25% al 3,90%) determina l’imposta che segue le modalità di versamento di saldi ed acconti relative alle imposte sui redditi; anche la dichiarazione IRAP va presentata entro i termini di quella relativa alle imposte dirette all’interno del modello di dichiarazione unificata UNICO.
L’8 febbraio 2007 la sezione tributaria della Corte di cassazione ha enunciato, attraverso alcune sentenze, alcuni importanti principi ai fini dell’individuazione dell’attività autonomamente organizzata di cui all’articolo 2 del D. Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, secondo cui: “Presupposto dell'imposta è l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”.
La Corte di cassazione ha affermato che il requisito dell’autonoma organizzazione è imprescindibile perché un’attività sia soggetta ad IRAP. Ha infatti precisato che detto requisito non può essere inteso in senso meramente soggettivo, ma deve essere inteso necessariamente in senso oggettivo, non solo perché l’elemento dell’autonomia, se recepito in senso soggettivo, si risolve in una mera tautologia (il professionista è autonomamente organizzato perché è un soggetto capace di organizzazione autonoma), che non avrebbe richiesto un apposito intervento legislativo di precisazione; ma soprattutto perché è l’unica interpretazione ‘costituzionalmente orientata’, quindi obbligatoria.
Preso atto dell’orientamento ormai consolidato della Corte di cassazione secondo cui l’autonoma organizzazione costituisce presupposto per l’assoggettamento a IRAP degli esercenti arti e professioni, occorre individuarne gli elementi costitutivi, pertanto, non è ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa dell’assoggettamento generalizzato ad IRAP degli esercenti arti e professioni.
Con la sentenza n. 3676 del 2007 è stato evidenziato che “Per far sorgere l’obbligo di pagamento del tributo è sufficiente l’esistenza di un apparato che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverosia di un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista.
Peraltro, la Corte esclude che l’IRAP sia “dovuta solo quando l’apparato organizzativo raggiunga un grado di autonomia tale da eclissare la figura e l’opera dell’esercente arti o professioni, responsabile e titolare dell’organizzazione produttiva”.
Ai fini dell’assoggettamento o meno al tributo, in breve, non ha pregio l’indagine volta a riscontrare il rapporto di autonomia dell’organizzazione rispetto all’opera dell’esercente un’arte o una professione.
L’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diversa dall’impresa commerciale costituisce - secondo l’interpretazione costituzionalmente orientata elaborata dalla Corte Costituzionale - presupposto dell’IRAP qualora si tratti di attività ‘autonomamente organizzata’.
Il requisito dell’autonoma organizzazione dell’attività di lavoro autonomo il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, sussiste tutte le volte in cui il contribuente che eserciti l’attività di lavoro autonomo sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse ed impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che secondo l’id quod plerumque accidit costituiscono nell’attualità il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.
Il giudice di merito potrà ricercare i dati di riscontro del presupposto impositivo attraverso l’autodichiarazione del contribuente ovvero la certificazione dell’Anagrafe tributaria in possesso dell’Amministrazione finanziaria, soffermandosi sul dettaglio riportato nelle pertinenti sezioni del Quadro RE (riguardante la determinazione del reddito di lavoro autonomo ai fini Irpef) che specifica la composizione dei costi riportando - tra gli altri - le quote di ammortamento dei beni strumentali, i canoni di locazione finanziaria e non, le spese relative agli immobili, le spese per prestazioni di lavoro dipendente, per le collaborazioni e di compensi comunque elargiti a terzi, gli interessi passivi.
A giudizio della Suprema Corte, il rimborso dell'Irap non spetta agli esercenti arti o professioni, quando essi si avvalgano, in modo non occasionale, di lavoro altrui, o impieghino nell'organizzazione beni strumentali eccedenti, per quantità o valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per l'esercizio dell'attività: eccedenza di cui è indice, fra l'altro, l'avvenuta deduzione del costo ai fini dell'Irpef o dell'Iva.
In particolare, quindi, sussiste autonoma organizzazione quando ricorre almeno uno dei seguenti presupposti, da valutare caso per caso:
a) impiego, “in modo non occasionale, di lavoro altrui”;
b) utilizzo di “beni strumentali eccedenti, per quantità o valore”, le necessità minime per l’esercizio dell’attività.
Ai fini della verifica dell’autonoma organizzazione rileva comunque la disponibilità di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per lo svolgimento dell’attività, anche qualora non vengano acquisiti direttamente, ma siano forniti da terzi, a qualunque titolo.
Particolare attenzione deve essere dunque posta dagli uffici all’analisi dei beni strumentali, la cui individuazione è determinante ai fini della sussistenza dell’autonoma organizzazione.
In mancanza di parametri normativi, si pone il problema di individuare concreti criteri per orientare ed uniformare l’operato degli uffici.
Ai fini dell’individuazione del requisito di autonoma organizzazione, in assenza di altri più significativi elementi, può tornare utile la disciplina dei c.d. contribuenti minimi.
Ciò premesso, si ritiene che gli Uffici possano considerare non sussistente il presupposto dell’autonoma organizzazione e, quindi, non coltivare il contenzioso nei casi in cui l’artista o il professionista possa considerarsi “contribuente minimo” ai sensi del citato comma 96 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2008, a prescindere dalla circostanza che lo stesso si sia avvalso o meno del relativo regime fiscale.
Resta inteso che il regime dei “minimi” ovviamente non esaurisce le ipotesi caratterizzate dall’assenza di autonoma organizzazione, la quale deve essere valutata caso per caso dagli Uffici, sulla base dei criteri enunciati nella presente circolare, anche in presenza di parametri che esprimano valori superiore a quelli utilizzati per la definizione dei “contribuenti minimi”.
Questi ultimi parametri possono essere utilizzati dagli uffici anche per i periodi di imposta antecedenti all’applicazione del nuovo regime dei “contribuenti minimi”.
Premesso che l’onere della prova ricade generalmente sul contribuente ai fini dell’individuazione degli elementi che connotano l’autonoma organizzazione, gli uffici esaminano le dichiarazioni, con specifico riguardo al contenuto del quadro concernente i redditi di lavoro autonomo, al fine di verificare la fondatezza della richiesta del contribuente e di contrastare, ricorrendone i presupposti, le eccezioni sollevate in giudizio circa la mancanza del requisito dell’autonoma organizzazione.
Vanno, inoltre, esaminati i modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, che integrano la dichiarazione dei redditi. Vanno analizzati, in particolare, i quadri relativi al personale addetto all’attività, all’unità locale destinata all’esercizio dell’attività e ai beni strumentali.
Per quanto concerne l’utilizzazione di beni strumentali, va, infine, valutata l’opportunità di richiedere l’esame del registro dei beni ammortizzabili o, in mancanza, del registro delle fatture d’acquisto o del registro cronologico dei componenti di reddito e delle movimentazioni finanziarie. È, infine, necessario che un tale accertamento sia compiuto con riferimento ai singoli periodi d’imposta controversi, atteso che il professionista o l’artista può ovviamente modificare nel tempo la struttura organizzativa di cui si avvale.
Spetta all’ufficio evidenziare l’eventuale mancata dimostrazione da parte del contribuente dell’assenza di autonoma organizzazione; in tal caso peraltro non viene introdotta in giudizio un’eccezione in senso proprio, ma una mera specificazione dei presupposti per l’assoggettamento all’imposta, considerato che, in presenza di richiesta di rimborso, spetta al contribuente dimostrare i requisiti necessari per ottenerlo e al giudice accertarne la sussistenza prima di accogliere la domanda del contribuente.
Sulla scorta delle indicazioni fornite dalla Corte di cassazione, gli uffici devono fondare la propria linea difensiva, oltre che su ogni altra questione sostenibile nello specifico caso, in particolare sull’esistenza di fattori organizzativi utilizzati nell’esercizio dell’attività stessa, che confermino l’autonoma organizzazione, con conseguente assoggettamento ad IRAP, fermo restando, che è onere del ricorrente inserire fra i motivi del ricorso e provare la carenza del requisito dell’autonoma organizzazione. L’assolvimento di tale onere probatorio, in modo puntuale ed esaustivo, costituisce elemento fondamentale ai fini dell’esito della controversia.

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di Francesco Cossu
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